房地产企业收入确认原则一.docx

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房地产企业收入确认原则一

房地产企业收入确认原则一、基本原则从谨慎性原则出发，房地产企业的收入确认一般应满足如下几个条件：

1.2。

3.4。

房屋竣工并验收合格（说明商品是合格的）；完成竣工结算（说明成本能够可靠地计量）；签订售房合同及收取房款（说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流入企业）；房屋办理了移交手续交付业主使用（说明与房屋所有权相联系的风险和报酬及房屋的管理权和控制权均全部转移）。

在一般情况下，竣工结算时间和合同签订时间一般早于交房时间，所以实践中房地产开发企业商品房销售收入的确认时间多为办理房屋交接手续之日，该日之前收取的款项在会计核算上视为预收房款，待交房日确认销售收入实现后再结转计入“主营业务收入".二、特殊问题1.风险和报酬尚未转移在房地产销售中,房地产的法定所有权转移给买方,通常企业应确认销售收入。

但以下属于风险和报酬尚未转移的情况:

①卖方根据合同规定,仍有责任实施重大行动,例如工程尚未完工。

在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

②房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。

卖方在继续涉入的期间内一般不确认收入。

2.签订预售合同或正式合同时不能确认收入签订预售合同时，房屋往往并未建成，面积没有最后确定，商品所有权上的主要风险和报酬未能转移给购买人。

即使货款已全部收妥，由于此时的管理权和控制权还掌握在开发企业手中，与收入相匹配的成本还不能准确计量，故不能确认.订立正式合同时，虽然法律意义上的要约已经成立，但标的物房屋未经购买人验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬仍未转移给买方.我国现行商品房销售合同采用的是建设部统一规范的格式合同，在开发产品竣工验收前后均可能签订。

在合同中规定有诸如面积差异、房屋质量等问题的处理约定，因此在购买人验收认可前，存在有退款风险甚至退货风险，故不宜确认收入。

只有符合建造合同的条件，并且在不可撤销的建造合同的条件下，方可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入.3.开发产品已竣工验收，但竣工决算还未完成能不能作销售确认这是一个实践中存在分歧的问题.如果完全从谨慎原则考虑，只有竣工决算金额确定以后,与收入相关的成本才能最准确地计量，不少注册会计师此种观点。

很多房地产企业会计人员则认为，一个开发项目的决算审核往往需要数月甚至更长的时间，等待决算金额的最终确定会使销售收入迟迟得不到确认而影响当期经营成果的正确反映。

如果开发产品已经竣工验收，即使竣工决算金额还未确定,会计人员可以按照计划成本并依据项目实际情况作适当调整进行成本的配比结转，此时成本总体上应属于能够可靠计量的，因此不应因决算未完成而不予确认销售.4.是否一定要在法定产权转移时才可确认收入会计理论界流行观点认为,只有房地产的法定所有权转移给买方,才表明其所有权上的主要风险和报酬已转移,企业才可确认销售收入实现。

房地产企业则更倾向于认为，我国的房地产开发市场经过十几年的发展，有关的管理制度和业务程序已较健全完善。

在房屋开发前根据规定要缴清土地出让金、取得土地使用权证以及施工许可证等多种证照,开始销售前还需领取销售许可证。

因此，程序上的规范性已大大降低了未来风险，在工程已竣工并经有关部门验收合格，房屋已经买主验收、面积和房屋价款等无异议并交付买主办理入住手续的情况下，商品房所有权上的主要风险和报酬实际上已转移给买方，产权是否过户并非确认收入的必要条件。

此外，由于办理产权过户手续涉及到房产管理、土地管理及财税等政府有关部门。

办妥产权证书需要有一段时间,而且时间的长短并非开发企业所能完全控制。

开发企业所能做的只是完整地提供需要的各类办证文件如合同、发票、房屋交接证明等，而买方何时去办、何时能办妥则具有不确定性。

因此，如果以办妥房地产证为标准可能造成房地产企业收入确认的滞后.

年报审计中关注实收资本的相关案例分析

2007—2—717:

17　李晓慧　【大中小】【打印】【我要纠错】

　　按照相关法律规定，会计报表中的实收资本应当与公司合同或章程规定的注册资本一致,且在依法验资和注册登记的约束下形成，实收资本属于会计报表中“不期望出现误差"的科目.但在年报审计实务中,注册会计师却发现实收资本常常出现误差，本文通过以下案例分析，提醒注册会计师关注年报审计中实收资本审计的风险.

　　[案例1］晋美会计师事务所的注册会计师李浩审计华兴公司2005年度会计报表时，发现华兴公司在2005年度实收资本有变动，于是追加审计程序，发现验资报告（今明会计师事务所出具）显示华兴公司2005年4月资本公积300万元转增资本，但华兴公司截至转增资本之日报表累计亏损为89万元，经追查，发现300万元资本公积中有120万元股权投资准备。

于是，李浩认为被审计单位转增资本不合法，应当纠正。

但华兴公司以注册会计师已经出具验资报告并办理了变更登记为由，拒绝接受李浩的审计建议.

　　[讨论与分析］

　　1.是否所有的资本公积都可以转增资本？

　　根据《公司法》第一百六十七条规定累计亏损未经全额弥补之前，公司不得以资本公积转增股本.根据《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）和《企业会计制度》（第82条）有关规定，资本公积中诸如股权投资准备、非现金资产捐赠准备等准备项目,是所有者权益的一种准备，在未实现前,即在未转入“其他资本公积”明细前，不得用于转增资本（或股本）.相应地，有关企业的“资本公积—-资产评估增值准备”项目，应比照执行。

根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，“关联交易差价”不得用于转增资本，待上市公司清算时再作处理。

而资本公积其他明细，一般可直接用于转增资本（或股本）。

　　2.本案例中,注册会计师应当如何处理？

　　注册会计师发现被审计单位实收资本增加不合法，应当建议被审计单位与承办此验资业务的注册会计师进行沟通，以进一步查清事实。

如果被审计单位不接受纠正建议，注册会计师应当考虑此事项对会计报表的影响，并把发现的事实及其与被审计单位沟通情况记录在审计工作底稿中,考虑发表保留或否定意见的审计报告。

　　[案例2］注册会计师李浩在审计华兴独资公司2005年度会计报表时，发现2005年度3月份华兴公司的上级主管部门国有资产管理公司把其应收晋美公司的300万元债权划拨到华兴公司,并要求债转股为国有资产管理公司的出资，增加华兴公司的注册资本，今明会计师事务所对此按照债转股进行验证并出具了审计报告，华兴公司对此已办理了国有产权登记和公司增资的变更登记，注册会计师认为其增资不合规，建议其纠正.

　　[讨论与分析］

　　1.本案例中，上级公司以划转债权增资是否可以验资？

　　不能验资。

“债转股”的一般规范运作是将持有的对企业债权转为对企业投资，取得相应股权，由于该债权项下的资产确实已流入该企业,实行债转股时，转股的原债权人无须实际出资.但本案例中的债权系上级公司对外的债权,债权项下资产并未实际流入该企业，未来债权能否全部实现存在不确定因素,如允许转股,则存在出资不实之虞，不符合我国公司法有关资本确实原则.

　　2.如果承办年报审计的注册会计师认为既已办理国有产权登记和公司增资的变更登记，就发表了无保留意见的审计报告，应当承担什么责任?

　　应当承担审计责任。

虽然错在承办验资的注册会计师以及产权登记和工商登记部门，但如果承办年报审计的注册会计师对自己已经发现的错误不采取有效措施，就会加大执业风险.虚假出资责任、验资责任、登记有误责任和审计责任应分别由不同的责任主体承担，不可能相互推卸和替代。

　　[案例3]注册会计师李浩在审计华兴公司2005年度会计报表时，了解到：

华兴公司成立时A公司投入一房产,华兴公司对此的会计处理为:

　　借：

固定资产-—房产　100万元（评估价）

　　　　贷：

实收资本——A公司　　　80万元

　　　　　　资本公积——股权投资准备　　20万元（超投部分）

　　目前，该固定资产已经计提了10万元的折旧。

由于该房产长期没有办理过户手续，工商管理部门每年年检都要求华兴公司纠正，华兴公司准备以所欠A公司的款项100万元把该房产置换出去，会计人员就此向注册会计师咨询。

　　［讨论与分析］

　　1、如果按照实质重于形式原则判断原来房产出资到位，注册会计师应如何建议?

　　建议华兴公司用固定资产换A公司的债权，这属于债务承租，其会计处理为：

　　借：

应付账款——A公司　　　100万元

　　　　累计折旧　　10万元

　　　　贷：

固定资产--房产　100万元

　　　　　　资本公积-—其他资本公积　　　10万元

　　2。

如果按照实质重于形式原则判断原来房产出资不到位，注册会计师应如何建议？

　　建议华兴公司在征得工商管理部门的同意下，修改合同、协议,规定由原来固定资产出资转变为债转股出资，然后请注册会计师验证债转股的相关内容，出具验资报告，进行变更登记。

同时，补充签订华兴公司使用A公司房产的协议。

　　其会计处理是：

（1）原来房产出资和该房产计提折旧的分录原渠道冲回。

调整期初损益和相关科目；

（2）根据华兴公司和A公司补充签订的房屋使用协议，追溯调整期初损益和相关科目；

　　（3）按验证后的债权转股权做分录：

　　借：

其他应付款——A公司　　100万元

　　　　贷：

实收资本—-A公司　100万元

　　3。

本案例中，注册会计师应当如何处理？

　　如果注册会计师审计中发现出资人出资的厂房一直没有办理过户手续，这属于被审计单位的不规范行为，注册会计师应当在审计工作底稿中记录此事项，并向被审计单位提出规范的建议.如果被审计单位接受建议，注册会计师在获取相关产权证明后，可以出具无保留意见的审计报告。

如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当实施追加程序。

如果获取证据证实该厂房没有产权纠纷，且出资人和被审计单位都认同该出资,注册会计师可以按照实质重于形式原则认可该固定资产和实收资本,但应当建议被审计单位将没有过户的不规范情况在会计报表附注中充分披露。

如果被审计单位拒绝披露其不规范事项，注册会计师也可考虑出具保留或否定意见的审计报告.当有迹象或证据表明该厂房存在纠纷，注册会计师不能盲目认可并签发无保留意见的审计报告,应当继续获取证据予以证实或排除。

如果继续取证较难,无法表示意见，也可考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。

　　［案例4]华兴公司为一小型施工企业,注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时发现，2002年3月份，华兴公司账面净资产1875万元，为扩大企业规模,达到中型施工企业2500万元净资产的规模，该企业将历年形成的账外财产委托中介机构进行价值评估，将评估后的价值868万元作为主管部门对华兴公司的投资入账。

　　注册会计师追加审计程序，向华兴公司索要历年形成的账外财产的相关资料并进行检查，按照华兴公司提供的账外财产数量、价值明细表列示的价值784万元确认其价值后，建议华兴公司进行调整，华兴公司拒绝调整,注册会计师出具了否定意见的审计报告.

　　[讨论与分析]

　　1.对于存续的企业，是否可以对自己的资产予以评估后调账？

　　不可以。

只有企业在非存续期间产权发生变动或国家统一安排的清产核资中,企业才能对自己的资产予以评估后调账，对于存续的企业,应当遵循历史成本法进行会计处理。

　　2。

企业如何把账外资产纳入会计账簿？

　　企业把账外资产纳入企业会计账簿有两种方法：

（1）根据账外资产合法有效的原始凭证支持，按照重大错账追溯调整处理。

（2）如果账外资产没有合法有效的原始凭证,只能按照盘盈资产处理，即按同类或类似固定资产的市场价格入账。

　　据此，本案例中华兴公司将历年形成的账外财产归入账内核算,虽是在纠正违法行为，但其价值由于是存续期内发生的,没有涉及产权变动，不应当评估入账；华兴公司把账外财产归入账内核算，应当根据清查的账外财产数量、价值明细表按照盘盈资产调整以前年度损益,而不应作为其主管部门的投资增加企业的净资产.

　　［案例5]注册会计师李浩审计华兴公司2005年度会计报表时，发现由于华兴公司连续几年亏损，企业净资产出现巨额赤字，2005年4月份董事会决议，对于出资人今明公司投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款"的部分转作“资本公积—-资本溢价”，同时，对于出资人晋美公司要求转让出资的事项，董事会要求出资方按照各自原出资比例对于资不抵债部分予以弥补,弥补后晋美公司才能转让出资。

　　［讨论与分析]

　　1.对于不规范的董事会决议注册会计师如何应对？

　　注册会计师对于知悉的董事会不规范的决议，应当建议其纠正，然后视具体情况对会计报表的影响，考虑出具审计报告。

　　2.如果企业将投资者投入的资金超过其注册资本所占份额的部分确认为“其他应付款”,为降低资产负债率，经股东会同意,能否将“其他应付款"转作“资本公积—-资本溢价”?

　　一般地，根据企业出资者签署的与出资有关的协议或合同，如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为所有者权益，则企业确认为“资本公积——资本溢价”;如果出资者共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，待一定期间后需要偿还给出资者的，则应确认为对某出资者的负债，计入“其他应付款”。

“资本公积——资本溢价”和“其他应付款”性质不同，不能随意调换。

对于出资者原已共同约定将某出资者超过其注册资本所占份额的部分作为负债，只有当出资者放弃此债权时,才能根据《企业会计制度》的规定将债权人放弃的债权在“资本公积——其他资本公积"核算。

　　据此,本案例中董事会对于“其他应付款"转作“资本公积——资本溢价”的决议不合规，应当纠正.

　　3。

企业净资产为负数或资不抵债时，是否需要出资人先弥补亏损后增资?

　　企业净资产为负数或资不抵债，属于企业自身经营管理不善造成,企业应当对各出资人说明并承担责任，没有理由要求出资人弥补资不抵债部分，因此，不能强制要求出资人先弥补亏损后增资.如果各个出资人为了公司的发展，自愿替企业弥补亏损,也只能视同捐赠进行会计处理，并考虑纳税。

　　4.企业净资产出现巨额赤字时，出资人能否转让股权？

即便公司净资产出现巨额赤字，只要公司按照《公司法》、公司章程等规定运作，均可以法定程序对外转让股权。

如果股东转让股权但公司的注册资本金额不变，工商行政管理部门在办理变更登记时,不要求提交验资报告，但如果股东或出资人要求注册会计师出具验资报告，注册会计师也可以承办此验证业务。

是这样。

持续经营问题的保留意见确实很少见，仅限于同时满足以下条件的情形:

（1）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的,但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性;

（2）被审计单位没有在财务报表附注中作出《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》第三十一条所要求的披露。

也就是，持续经营问题的保留意见是针对披露的不充分，而不是针对持续经营基础本身的合理性。

为了规范注册会计师验资行为,提高验资质量，维护社会公众利益以及解决注册会计师在验资实务中遇到的新情况和新问题，中国注册会计师协会对《独立审计实务公告第1号-—验资》进行了修订。

新《验资公告》对原《验资公告》进行了多方面修订，增添和补充了不少新规定、新内容，对于严格审验程序、降低验资风险有着十分重要的意义。

具体来说有以下十大变化。

　　一、审验对象变更了 

　　新《验资公告》总则第2条在阐明验资定义时对审验对象作了新的界定。

该条第一款称“验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验”。

该条第二款分别从设立验资和变更验资角度，再次强调注册会计师验资的审验对象是注册资本，而不是原定的实收资本及其相关的资产、负债；“设立验资”是对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验；“变更验资"是对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。

　　审验对象由原定的实收资本及其相关的资产、负债修订为注册资本，是符合我国法律、法规规定的。

我国《公司法》第23条规定：

有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东实缴的出资额。

第78条规定：

股份有限公司注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。

《中外合资经营企业法》第20条规定：

合营企业的注册资本是指为设立合营企业在登记机关登记的资本总额。

《公司注册资本登记管理暂行规定》第4条明确指出：

公司设立登记或者变更注册资本时提交的验资证明，须由经工商行政管理机关登记注册的会计师事务所或者审计事务所出具.由此可见，我国法律法规规定的公司登记机关登记的是公司的注册资本，而不是实收资本.注册资本才是注册会计师验资的审验对象. 

　　二、出资人责任写进了新《验资公告》 

　　新《验资公告》第4条第一款明确指出:

按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，出资是出资者的责任。

出资者应依法履行出资的义务，对此我国法律早已明文规定。

如《公司法》第25条规定:

设立有限责任公司,股东应足额交纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。

第82条规定：

以发起设立方式设立股份有限公司的，发起人以书面认足公司章程规定发行的股份后，应立即交纳全部股额。

《中外合资经营企业法》第31条规定：

合同各方应按合同规定的期限缴清各自的出资额。

　　按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求,出资包括三种情形：

一是严格遵循协议、合同、章程规定的出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资市种出资;二是出资者中途不得抽逃出资或变相抽走出资;三是出资者应该以自己认缴的出资额承担企业亏损。

　　三、突出了被审验单位责任的重要程度 

　　被审验单位在验资中应承担的责任包括两个方面：

一是要真实、合法、完整地提供验资资料;二是要保护资产的安全和完整。

新《验资公告》在文字上虽一字未变，但将其列入了总则，并与注册会计师的责任分开写,单独成为第四条.显然是为了突出问题的重要程度，要求人们高度关注。

　　被审验单位能否认真履行自己的职责是验资成败的关键。

如果被审验单位与其它有关单位串通作弊,故意提供不真实、不合法、不完整的验资资料,注册会计师即便尽了自己的职责,也仍难以发现其真伪，所形成的验资结果就可能与事实不符；如果被审验单位不致力于保护资产的安全与完整，已到位的资金中途流失、抽逃，同样会导致资本不实的结果.新《验资公告》将被审验单位的责任列入总则,有利于明确注册会计师和被审验单位各自的责任,审计双方,尤其被审验单位对其应予明了。

　　四、注册会计师的责任更大了 

　　注册会计师的责任在新《验资公告》将其由第四章调整到总则,与被审验单位的责任一样单独成段,显示出其与被审验单位的责任具有同等的重要程度。

　　此外，新《验资公告》为了严格注册会计师的责任,还对注册会计师执业的具体要求和职责进行了三个方面的修订:

（一）将责任由一条修订为两条.修订后的注册会计师的责任除“按照独立审计准则要求”出具验资报告外，增加了“按照独立审计准则的要求，对被审验单位的注册资本实收情况或变更情况进行审验”的责任。

按照这条要求,注册会计师执行验资业务的全过程都必须按照独立审计准则的要求进行,否则不论在哪个环节上出了问题，注册会计师都应承担责任。

（二）将审验和出具报告的依据由“按照本公告要求"修订为“按照独立审计准则的要求”。

扩大了验资依据的审计规范的范围。

　　（三）将原来“出具真实合法的验资报告”修订为“出具验资报告”,删掉了“真实合法”限定语，以及对“真实”“合法”标准阐明的条文。

虽然修订后的实务公告中没有明确提出“真实合法”的要求，但在《独立审计基本准则》第8条中明文规定了“保证审计报告真实性、合法性是注册会计师的审计责任"。

因而“按照独立审计准则的要求”出具的验资报告仍应该保证其真实性和合法性。

　　验资报告的“真实性”怎样掌握？

笔者认为：

在目前尚缺法定标准的情况下，应尊重人们的认识习惯即真实就是“结论与事实相符。

”现代汉语词典对“真实”一词的解释也是定位在“与事实相符”基点上的。

　　五、两个“明细表”是必不可少的法定的验资资料 

　　文中所称两个“明细表”是被审验单位注册资本实收情况明细表和被审验单位注册资本变更情况明细表。

新《验资公告》第9条规定：

注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。

这条规定明确了下面三层意思:

1、注册会计师向被审验单位获取两个明细表是法定要求，如不这样做,则是一种渎职行为；2、被审验单位向注册会计师提供“两表”是法定义务，如不履行这项义务，则是一种违法行为；3、被审验单位提供的“两表”按总则第四条要求，必须真实、合法、完整。

　　六、审验范围有了新规定 

　　新《验资公告》对注册会计师验资的审验范围作了新的规定：

新《验资公告》第10条规定：

设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。

第11条规定：

变更验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项。

增加注册资本时,审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。

减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况，相应会计处理，以及减资后的出资者,出资金额和出资比例。

　新《验资公告》的规定，不仅有设立验资的审验范围,而且有变更验资的审验范围。

审验项目详细周密，目标明确、具体,可操作性强。

　　七、增加和补充了验资程序和方法 

　　新《验资公告》在原《验资公告》的基础上增加和补充了一些新的程序和方法，使审验程序更趋完善，审验方法更为科学有效。

（一）关于设立验资新增加的审验程序和方法归纳起来有六个方面：

　　1、审验“货币出资时，除了应当检查开户银行出具的收款凭证、对账单外，增加了检查“银行函证回函”程序.2、审验股份有限公司向社会公开募集的股本时,除了应检查承诺协议、募股清单外，补充了检查“股票发行费用清单”。

3、审验实物出资时，将“注册会计师清点实物”修改为“观察、监盘实物”。

“观察、监盘实物'不仅要查清数量，而且还要仔细观察其质地，以及新旧程度.4、对于出资者以实物和无形资产出资的,审验时尚未办妥财产权转移手续的，增补了“注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函”程序，并要求在验资报告的说明段中予以反映。

5、在审验出资者的实物和无形资产出资价值时，要求按照国家有关规定在资产评估（或价值鉴定）或出资者商定的基础上进行审验。

删掉了“经批准的价格”字样。

6、对于分期出资的设立验资，增加了对以前各期注册资本实收情况累计的程序，并要求在说明段中予以说明。

（二）关于变更验资,增加和补充的审验程序和方法归纳起来有八个方面：

　　1、以净资产折合实收资产（股本）的,应当按照募集设立的股份有限公司有关规定在审计相应的资产负债的基础上，验证其价值；2、以资本公积转增资本的，应按照有关财务、会计制度的规定,在审计其来源是否符合法定要求,会计处理是否得当的基础上来验证其价值;3、以盈余公积转增资本，应按照财务、会计制度的要求，在审计计提比例是否符合规定的基础上来验证其价值;4、以未分配利润转增资本时，应按照《中外合资经营企业法》、《外资企业法》等有关规定，在审计用于分派股利的未分配利润计算是否正确，是否已弥补了以前年度亏损，是否已计提盈余公积和公益金的基础上验证其价值；5、以债权转增资本的，应按照债务重组准则的有关规定审查其真实性的基础上验证其价值;6