房地产开发企业收入确认的会计与税收比较.doc

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（二）

房地产开发企业收入确认的会计与税收比较

项目

收入确认内容

收入确认方法

会计处理

制度依据

税收规定

法规依据

一、开发产品对外销售

1、采取一次性全额收款方式销售开发产品

1、销售商品的收入只有在符合四个条件的情况下才能予以确认。

2、房地产开发企业自行开发商品房对外销售，如果符合建造合同的条件，并且有不可撤消的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。

《企业会计准则—收入》《企业会计制度》第97条

应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时，确认收入的实现

国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》

２００３年７月９日　国税发［２００３］８３号

2、采取分期付款方式销售开发产品

应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3、采取银行按揭方式销售开发产品

首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4、采取委托方式销售开发产品

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现（3）采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。

包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（4）采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结清已销开发产品的清单。

已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。

5、以非货币性资产分成形式取得收入

应于分得开发产品时确认收入的实现。

6、开发产品预售收入

房地产开发企业按照国家法律、法规的规定取得预售许可证后，方可上市预售商品房。

预售商品房所得的价款，只能用于相关的工程建设，并作为企业预收账款管理。

商品房竣工验收办理移交手续后，应将预收账款转为营业收入。

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。

预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率预售收入的利润率不得低于１５％（含１５％），由主管税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定。

预售开发产品完工后，企业应及时按规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。

二、合作开发房地产项目

1、房地产开发企业之间签订项目开发合作、合资开发项目

1．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目开发产品的，主办企业收到投资各方开发资金作应付账款管理。

项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应的应付账款。

投资各方对分回的开发产品应及时作为存货管理。

2．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。

项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。

项目利润形成后，按合同规定分配项目利润

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

　甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：

1、房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2、房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。

因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。

其次，对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

2、房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，合同中规定按各方出资比例分配项目开发产品

房地产开发企业收到出资各方资金作预收账款管理。

项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业按合同规定分配出资各方项目开发产品，应按合同规定的转让价格计入营业收入，并相应冲转预收账款，结转营业成本。

合同中规定按各方出资比例分配项目利润的，按第一条第二款规定执行。

3、房地产开发企业出资与土地方合作开发项目

按照法律、法规的规定，应办理土地使用权过户登记手续。

需调整土地使用权出让金的，按照调整后的土地使用权出让金计入开发成本；不需支付土地使用权出让金的，按照合同、协议约定的价值计入开发成本。

项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业分配合作方开发产品，按照合同、协议约定的价值计入营业收入，并相应结转营业成本。

纯粹的“以物易物”，即双方双各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。

具体的交换方式也有以下两种：

1、土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。

在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。

因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。

对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。

由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。

如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

2、以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。

例如：

甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。

在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。

甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业－租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。

对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

三、委托代建项目

不需办理土地使用权过户登记手续

在工程竣工验收办妥交接手续后，应按照委托方确认的结算价款，计入营业收入，并结转代建工程相关成本。

房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过１２个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过１２个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。

完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。

完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，测量已完成合同工作量等方法确定。

房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。

国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知

２００３年７月９日　国税发［２００３］８３号

四、房地产开发企业出售周转房

应将周转房转作开发产品处理，并按照合同、协议约定价值计入营业收入，按照周转房的摊余价值结转营业成本。

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

五、开发产品视同销售行为

１．将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；

按捐赠方式及成本和费用方式进行处理。

自产自用产品只按成本转账，不计算收入。

〈企业会计制度〉的规定

视同销售行为的收入确认时限

　　视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。

视同销售行为收入确认的方法和顺序

　　１．按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　２．由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；

　　３．按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于１５％（含１５％），具体由主管税务机关确定。

国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》

２００３年７月９日　国税发［２００３］８３号

２．将开发产品转作经营性资产；

房地产开发企业按照实际成本将开发产品转作自用固定资产，应视同销售处理，并按照国家有关规定缴纳各种税费。

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

３．将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；

按投资准则进行处理。

商品分配给股东或投资者时，在会计实务处理时计算收入

〈企业会计制度〉的规定

４．以开发产品抵偿债务；

按债务重组方式进行处理。

会计制度规定，企业在债务重组时，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益，但应确认债务重组损失。

企业会计准则-债务重组〉

５．以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。

按非货币性交易进行确认和计量。

会计制度规定，对企业非货币性交易换出的资产不确认收入

〈企业会计制度〉

六、代收款项

房地产开发企业出售商品房时，按照国家规定代为收取的住宅共用部位、共用设施设备维修基金（以下简称维修基金）作为代收代缴款项管理，并专户存储。

按照国家规定，房地产开发企业向房地产行政主管部门或物业管理企业移交维修基金时，相应冲转代收代缴款项。

维修基金在移交房地产行政主管部门或物业管理企业之前而滞留在房地产开发企业期间，产生的利息净收入转入本金，不得挪作他用。

收入不包括为第三方或者客户代收的款项。

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

七、开发产品先出租再出售

1、在新建商品房未办理房地产初始登记、取得房地产权证前，与承租人签订商品房租赁预约协议

取得的商品房预租价款，作为预收账款管理。

商品房竣工验收办理租约手续后，应将预收账款转为营业收入。

财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》

1）将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。

2）将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》

２００３年７月９日　国税发［２００３］８３号

2、已取得房地产权证的商品房采取先出租给承租人使用，再根据合同、协议约定出售给该承租人

租赁期间取得的价款作为租金收入计入营业收入；租赁期满，承租人愿意购买该商品房，企业取得的售房价款计入营业收入。

3、房地产开发企业出售商品房时与买受人约定，在出售后的一定年限内由企业以代理出租的方式进行包租

企业出售商品房时，与买受人签订售房合同、协议并不据价款结算账单，按照合同、协议约定的价款计入营业收入。

代理出租期间，收取的房屋租金作为其他应付款处理。

合同、协议中约定，租金收入可用于冲抵售房价款，企业应将其他应付款冲转应收账款。

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