新企业所得税法扣除项目详细解读.docx
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新企业所得税法扣除项目详细解读
新企业所得税法扣除项目详细解读
一、 税前扣除的设计理念...1
二、 新法扣除原则（联系扣除办法中的扣除原则）...2
（一）实际发生的原则...2
（二）相关性原则...2
（四）划分收益支出和资本性支出的原则...6
（五）权责发生制原则...7
（六）真实性原则...8
（六）纳税调整的原则（条例21条）...9
三、 扣除项目一览表
（一）...9
四、 扣除项目一览表
（二）...10
（一）工资薪金支出（条例34条）...14
（二）“五险一金”和补充保险（条例35条、36条）...15
（三）借款费用...17
（四）应付福利费...20
（五）工会经费问题...21
（六）职工教育经费...23
（七）业务招待费（新法业务招待费计算表）...27
（八）广告宣传费（条例44条）...32
（九）公益救济性捐赠支出（法9条、条例51、52、53条）.35
附录：
法及条例原文...41
一、 税前扣除的设计理念
“一般扣除规则来概括，禁止扣除规则为主体，特殊扣除规则来调整”。
对于同一事项，特殊否定原则优于一般扣除规则，特殊肯定原则又优于特殊否定原则。
一般扣除规则
特殊扣除规则
禁止扣除规则
公益救济性捐赠属于无关支出，但是也允许扣除。
例：
同收入无关的支出不允许扣除，
例：
成本、费用、损失、税金
反列举。
对扣除体系进行调整
作原则概括性规定。
二、新法扣除原则（联系扣除办法中的扣除原则）
企业①实际发生的②与取得收入有关的、③合理的支出
3个基本的扣除原则是从美国联邦税制中原文照抄过来的。
（一）实际发生的原则
企业实际发生的，可以叫做“确定性原则”。
（8项减值准备不允许扣除，新所得税中大特别强调该原则，无论内资还是外资，大部分允许预提的项目都取消了，例如：
坏账准备、职工教育费的使用等）联系[2006]88号文件第二条，是对职工教育经费的破题之作，不过当时各地对此执行不一，还没有深刻理解立法含义）
（二）相关性原则
在国税发[2000]84号文件中，也有相关性原则的表述。
但是在新法体系中，将相关性原则提高到首要原则的高度，其着力点更在在于强调除非例外条款，否则所有相关的支出必须在税前得到扣除。
1．相关性原则在条例27条表述为与取得收入直接相关的原则。
相关性必须是从性质和根源上同收入直接相关，否则万物皆有关联，相关性就没有意义了。
2．没有说是“同应税收入相关的原则”，因此免税收入用于支出所形成的费用或者财产，是否可以在税前扣除，尚存在争议。
条例第102条规定：
企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受优惠。
对本条是否说明免税收入的支出不得扣除，目前也存在争议。
3．条例28条第二款则规定，不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧或者摊销。
也是相关性原则的部分体现。
4．案例：
案例一：
扫黄打非、万物皆有关联
案例二：
个人费用公司化问题
例如：
某公司的老板将个人汽车消耗的汽油和过路费在单位报销，就属于不相关支出；某公司将10多辆车的过路费和汽油都在公司报销，但是公司账面上只有1辆车，属于不符合相关性原则，不得在税前扣除。
问题1：
公司奖励高级员工，购买汽车最好以公司名义购买，实质上由公司员工驾驶，与直接给高级员工买车，税收待遇不同。
（《关于单位为个人股东购买汽车征收问题的批复》（国税函[2005]384号文件））根据此精神，应当也可以延伸到高级员工。
（1） 给高级员工买车，涉及到个人所得税。
按照“利息、股息、红利所得”项目征收，允许由主管税务机关根据情况减除部分所得。
（2） 国税函[2005]384号文件第二条规定，高级员工个人名下的车，不能提取折旧。
如果在公司名下的话，由于折旧的税收挡板效应，10万元的车相当于只化了7.5万元。
（3） 员工名下的车辆，其各种费用由于不符合相关性原则，不能在税前报销。
不但存在税收风险，而且不能起到抵税的作用。
问题2：
如果公司和老板签订一个协议，租赁老板的车，租赁费可以订少点（少缴纳），则车的费用可以在公司报销。
案例三：
[1995]81号文件第二条规定：
纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除。
这是典型的相关性原则体现。
案例四：
老板将自己家庭的开支餐饮费在公司报销也是常见的个人费用公司化问题。
新所得实施条例第43条，规定业务招待费只能按照60%扣除，意味着私营企业的报销政策可能发生变化，意味着个人费用公司化，尤其是餐饮的问题，将更加严重。
（三）合理性原则
1．主要是反避税的需要。
例如：
向企业投资者个人支付不合理的工资，则规定为股利分配。
条例34条规定合理的工资薪金可以列支，其合理的因素考虑有两个：
一是，不能向投资者个人出于避税因素支付不合理的工资薪酬；二是，对于一些国有垄断行业，支付过分不合理的职工薪酬，将在税收上加以限制。
2．合理性原则的案例：
“一个字节税1000万”
案例：
根据《税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件第40条规定）粮食类白酒广告费不得扣除。
有的高人就给出节税秘方，对“赊店老酒，千长地久”3000万广告费，改为“赊店酒业，滴滴传情”，认为将白酒广告改为公司整体形象广告，就可以全额在税前扣除。
这是典型的违反合理性原则的筹划，因为赊店老酒不生产白酒以外的其它任何酒，所以即使改一个字，根据合理性原则，一样不得在税前扣除。
（四）划分收益支出和资本性支出的原则
总的说来，新所得，对于划分收益性支出和资本性支出的界限是比较宽松了。
1．资本化和费用化问题时间性差异，不影响所得税款本身，影响的所得税款的利息。
2．在购进环节，购进的是固定资产还是低值易耗品，在税务实践上经常引起争议。
固定资产的标准就显得那么重要。
条例第57条规定：
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营活动有关的设备和器具。
新条例取消了旧法中2000元和两年的规定。
规定更为宽松，但是认定起来更加困难。
3．在保有环节，属于大修理支出还是修理支出，也属于该范畴。
例如：
条例69条规定，修理支出达到取得固定资产的计税基础50%以上。
才属于大修理支出，改变了原来20%的规定。
4．外商投资企业的装修费规定：
国税函[2000]704号文件
案例1：
中国移动营业厅的房屋装修费
中国移动的营业厅，大多数是租赁房屋。
根据国税函[2000]704号文件规定，外商投资企业租赁房屋的装修费要在5年内摊销。
而新规定，大修理支出，只有在修理支出达到50%
案例2：
中石化加油站的维修支出，将房屋装修后，变为了便利店，根据国税法[2000]84号文件第31条第三款规定，改变用途的属于固定资产改良支出，应当资本化。
而新所得69条则取消了该条款。
（五）权责发生制原则
权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则。
条例第10条强调无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。
将权责发生制提高到计算应纳税所得额原则的高度。
权责发生制和配比原则是所得税的灵魂。
（1）权责发生制是同收付实现制相对应的。
特别强调应当归属的期间。
（2）例如：
预收账款虽然受到了款项，但是不属于纳税义务发生时间。
（预计房地产企业例外，将属于另有规定的范围）；应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义务，应当计税。
再比如：
预付账款，虽然支付了，但是不能作为扣除项目扣除；而应付账款，虽然没有支付，由于属于当起发生的之处，因此应当在税前扣除。
待摊费用和预提费用是权责发生制的最好诠释，目前在执行中预提费用往往不允许在税前扣除，根据新所得的原则，预提费用应当是允许在税前扣除的。
比如：
某企业租赁房屋3年，第3年末支付房租。
3年每年预提的房租，是允许在税前扣除的。
（3）现行中，广告费的扣除规定是典型的收付实现制。
国税发〔2000〕84号文件第41条规定：
纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。
纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：
（一） 广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
（二） 已实际支付费用，并已取得相应；
（三） 通过一定的媒体传播。
（4）权责发生制的扣除，受制于《税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号文件）第三条：
“纳税人申报的扣除要真实、合法。
真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”；要求必须有合法的扣税凭证（一般理解为发票）。
在目前开具基本上是以付款作为前提的的情况下，除非解决“以票控税”，否则“权责发生制”也仅仅是喊口号而已。
新所得颁布后，将淡化以票控税的概念，将合法的扣税凭证扩大化。
但是在征管实践中，是否能够行得通，应当说是很令人担忧的一件事情。
（六）真实性原则
国税发[2000]84号文件第三条规定：
“纳税人申报的扣除要真实、合法。
真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”
在税务实践中，不允许白条扣除费用，不允许不合法的扣税凭证列支成本等案例比比皆是。
新法没有强调这个原则，而是一再强调权责发生制原则，只要真实发生，就一定允许扣除。
国家税务总局将修改真实性条款，预计凭票扣税的扣除原则将变得更为宽松。
总局提倡，如果纳税人取得不了真实合法的票据，则可以采取单项核定的办法允许其扣除，但是在核定的时候，可以适度从严。
（六）纳税调整的原则（条例21条）
在计算应纳税所得额时，企业财务、处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
1． 是旧法中固有的原则，也称税法有限的原则。
保持该原则可以保障执行的刚性。
2． 新法中更加强调，在税法没有特别条款的情况下，准则和制度也构成的一部分。
实质上给企业增加了很多相像力空间，增强了税企之间对话的话语权。
（七）除规定外不得重复扣除
问：
是否有例外条款？
例外条款是：
规定是指新法第30条、条例95条、96条关于技术开发费用和残疾人员的加计扣除规定。
三、 扣除项目一览表
（一）
扣除项目一览表
（一）
序号
项目
内容
备注
1
成本
销售成本、销货成本、业务支出、其他耗费
2
费用
销售费用、管理费用、财务费用
3
税金
除所得税和可以抵扣的以外所有税金及附加
反列举
4
损失
作为损失扣除又收回的，转化为收入。
5
其他支出
兜底条款
要特别注意的是：
对于税金的扣除，非常明确的以反列举的形式说明，除所得税和可以抵扣的增值税以外的其它所有税金及附加均可以在税前扣除。
包括土地。
四、 扣除项目一览表
（二）
费用扣除项目一览表
（二）
序号
项目
规定
主要规定
备注
1
工资薪金
条例34条
合理的工资薪金据实扣除
要合理
2
职工五限一金
条例35条
按照国务院部门和省政府标准扣除
3
职工补充保险
条例35条
按照主管部门规定标准扣除
预计限制较严格；年金问题；
4
职工商业保险
条例36条
不得扣除（除特殊职工人身安全保险费）
新旧法相同
5
企业财产保险
条例46条
允许据实扣除
新旧法相同
6
借款费用
条例37、38条、法46条、条例119条
区分资本化、费用化；承认实际利率法；不超过金融企业标准
防止资本弱化；
7
汇兑损失
条例39条
据实扣除
8
职工福利费
条例40条
实际发生不超过工资薪金14%以内的
9
工会经费
条例41条
拨缴的不超过工资薪金2%以内
10
职工教育经费
条例42条
实际发生不超过工资薪金2.%以内；超过部分可以无限期结转；
对不能转回的可能有例外条款
11
业务招待费
条例43条
发生额60%内，销售收入千分之五内；
双重满足，先满足60%，再满足5‰
12
广告宣传费
条例44条
销售收入15%以内；超过部分无限期结转
13
环境保护、生态恢复专项资金
条例45条
同预计弃置费用差额可以据实扣除
实际发生原则的例外性条款
14
经营租赁费
条例47条1款
按照租赁期限均匀扣除
同租赁收入确认不同
15
劳保费
条例48条
合理的劳保支出，准予扣除
要在劳保目录中
16
总机构管理费
条例50条
机构场所向非居民企业总机构支付的费用，由合理分摊的，准许扣除。
居民企业间不允许扣除
17
公益救济性捐赠
法9条、条例51、52、53条
不超过年度利润总额12%以内部分准予扣除
直接捐赠不能扣除
18
公益救济性捐赠
法9条、条例51、52、53条
不超过年度利润总额12%以内部分准予扣除
直接捐赠不能扣除
（一）工资薪金支出（条例34条）
给企业带来最大效益的一条，是重大利好消息，要结合劳动合同法来看。
是新法的最大亮点之一。
1．旧法
（1）计税工资
（2）工效挂钩工资
应用最广泛的是计税工资，有500-800-1600-“取消计税工资”的历程。
在以往发给职工100元钱中，要交税33元，不利于职工工资的增长，而我国低工资造成了内需不足的局面，从经济学的角度也应当加以改变。
该条款属于内资企业向外资企业靠拢条款。
2．新法
（1）取消了计税工资和工效挂钩工资，为超级大调整。
（2）必须是实际发放的才能扣除，计提的不能扣除。
问：
12月份工资在1月份发放是否能够扣除呢？
3月份发12月份工资是否能够扣除呢？
（3）对主要投资者个人的薪酬，要符合合理性原则。
毕竟在一定程度上可以避税，虽然要缴纳个人所得税，但是分红一样要缴纳；对于特殊的国有企业职工工资，也将会有合理性原则的限制。
（4）在以往稽查中，经产出现将给职工个人发放的各种加班费、补贴等未计入计税工资，从而被调增的情况，这种情况不需要了。
（5）新法实行后，多发工资是重要的筹划点，但是将来可能要求和个人所得税相配合。
征收还是将是企业在决定财务决策时，将要慎重考虑的因素。
（6）扣除办法19条规定，从职工福利费中领取工资的，不能扣除，现在仍然不能直接扣除，预计应当并入14%实际列支范围。
（7）问：
将来是用劳务公司外包好呢，还是用自己工人好呢？
以前劳务公司的筹划可以规避计税工资，现在不划算了。
（8）该条款从外资企业，以前内企发100元，还要缴纳33元税，现在有利于提供职工工资。
问：
老板给你们长工资了么？
节省下来的税钱，至少给员工长一半比较好。
（二）“五险一金”和补充保险（条例35条、36条）
新所得规定，五险一金允许在国务院部门和省级政府的标准内扣除；而对补充保险适度从紧，要求在国务院财政、税务主管部门要求的标准内扣除。
相关文件：
问：
五险一金是否征收个人所得税？
补充养老保险是否征收？
《国家税务总局关于企业发放补充养老保险金征收问题的批复》（国税函[1999]615号）
《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关政策的通知》（[2006]010号）
1．内资企业政策沿革
（1）国税发[2000]84号文件：
第四十九条 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。
第五十条 纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
根据84号文件规定，补充养老保险是不允许扣除的。
（2）国[2004]45号文件第五条规定，补充养老保险可以在税前扣除。
文件规定如下：
第五条：
关于养老、医疗、失业保险
（一）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。
（二）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。
（3）基本养老保险和补充医疗保险因为其科目记录在应付福利费（财企[2006]61号文件），但是在税务上允许全额在税前扣除。
因此是典型的纳税调整项目。
例如：
（纳税申报表附表5的第4行和第5行）
2．外商投资企业政策沿革
（1）国税函[1999]709号文件规定：
医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等基金，称为三项基金可以在税前扣除，其他一律不得扣除。
（2）国税发[2002]31号文件再次重申除了以上几类基金，不得再预提其他保险类基金。
（三）借款费用
旧法规定：
1．划分收益性支出和资本化支出的条款
（1）经营性借款费用，直接扣除。
（2）为固定资产、无形资产等借款的费用需要资本化。
（3）为投资发生的借款费用，84号文件规定需要计入投资成本，国税发[2003]45号文件第一条规定，自2003年1月1日开始，为投资而借入的款项不必资本化，同趋同。
（4）房地产企业开发产品未完工前，其借款费用要计入开发成本。
（扣除办法第35条）国税发[2006]31号文件，又重申了该规定。
2．规定利率限制
（1）同期贷款利率内的非金融机构借款才可以税前扣除。
超过贷款利率的，不但不允许直接在税前扣除，而且也不允许资本化。
属于与税收的永久性差异。
（2）同期贷款利率的含义：
国税函[2003]1114号文件表述为基准加浮动利率。
2004年10月29日，央行决定放开浮动利率的限制，意味着1114号文件形同虚设，在新条例草稿中曾经明确为基准利率，但是正式稿又改为了利率。
依然对该问题没有明确。
3．防止资本弱化的规定
扣除办法36条：
纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
条例第46条规定的防止资本弱化条款，具体的比例在配套文件中规定。
现行文件也有防止资本弱化条款。
（国税发[2000]84号文件第36条）
问：
集团公司的转贷行为是否属于关联企业借款，受到50%限制。
答：
国税函[2002]837号文件规定，集团公司转贷行为不受国税发[2000]84号文件关联交易的限制。
2．新
1．划分收益性支出和资本性支出的原则在借款费用中体现的最为深刻
作为企业正常合理的支出，借款费用原则上是可以扣除的，具体的扣除仍然要划分资本化支出和收益性支出；
条例37条第二款，关于资本化的规定，增加了“经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货”，相比较旧法，扩大了对存货资本化的范围。
例如：
房地产企业在建造过程中的借款费用（国税发[2000]84号文件第35条）
也就是说新所得体系下，房地产开发企业在开发过程中的借款利息，依然需要资本化。
2．非金融企业向金融企业借款的利息支出，依然规定不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。
这主要是人民银行的坚持。
国税函[2003]1114号文件曾经表述为基准利率加浮动利率，但是中国人民银行在2004年放开了浮动利率限制，使得该问题很难得到解决。
究竟是基准利率还是基准利率加浮动利率，这个问题依然没有解决。
在送审稿中曾经表述为基准利率，但是最后的定稿又改变为“利率”。
3． 企业向个人的借款是否可以得到扣除？
根据目前的商业银行法规定，个人是不能从事放贷行为的，因此新所得倾向于无论是想其他非金融企业还是个人借款，只有通过金融企业转贷才是合法的行为，其利息支出才能得到扣除。
预计该问题，将在配套文件中进一步明确。
4．企业账目上没有支付借款利息的借款，代表着另外一种倾向，很可能是隐瞒收入。
（四）应付福利费
1．内资企业：
内资条例规定:
按照计税工资的14%计算扣除。
2．外资企业：
国税函[1999]709号规定在职工工资总额的14%以内据实扣除。
新条例（第四十条）
在新条例草案中，原来的意见是规定福利费据实扣除，在最后发布的条例中取消了该规定。
如何同新准则协调，将试目以待。
福利费的列支范围在税收上如何界定，也是未来最需要探讨的议题。
新法规定：
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
3．解读：
（1）对于内资企业来说，取消了不允许预提的规定，属于不利条款。
（2）案例：
查中石化的时候，发现其将旅游费用计入了管理费用-办公经费不对，应计入福利费。
（将有比例限额的费用支出混淆到无比例限制的费用支出）
案例：
中国银行的工装费问题。
（3）据实扣除意味着企业要特别注重福利费发生的问题。
以前内资企业计算扣除没有这个问题。
例如：
食堂买菜的问题如何解决呢？
当然随着总局对84号文件“真实性原则”的修改，也可能意味着问题将不再像以前那样重要。
4．在新所得下，企业的支出项目是愿意做福利费，还是愿意做工资薪金？
在旧下，企业的支出项目是愿意做福利费，还是工资？
思考：
新所得下，福利费开支显得分外尴尬。
以前还可以避免问题，现在又改为据实列支，更加尴尬。
并且新准则已经取消了应付福利费科目，全部纳入职工薪酬。
5．问题：
向职工发放的福利，包括在工会经费账户中发放的实物，是否要交纳呢？
比如说发放月饼。
答：
根据国税发[1998]155号文件，人人有份的要交纳个税。
（五）工会经费问题
1．内资
（1）原来的条例中,规定按照计税工资的2%计提扣除.
（2）国税函[2001]678号文件规定,按照工资总额的2%计提扣除.
（3）总工发[2005]9号文件,规定凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。
工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》（1990年第1号令）颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。
（4）国税发[2006]56号文件第六条,又规定678号文件中的工资总额是指计税工资总额.（认为该文件是错误的.）
2．外资企业
国税函[1999]709号文件规定可以在工资总额2%的范围内扣除.
总结:
无论内资还是外资均允许按照2%的比例扣除,只是内资的基数多次变化而已.
特点:
1.计提扣除 2.2%比例.
3．新条例41条规定:
企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除.
4．注意点:
（1）工会经费扣除新规
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