第十三章销售与收款循环的审计剖析.docx
《第十三章销售与收款循环的审计剖析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第十三章销售与收款循环的审计剖析.docx（62页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
第十三章销售与收款循环的审计剖析
第十三章销售与收款循环的审计
（一）实质性程序理论基础的基本内容
为了证实财务报表的各项认定，需要推导出相应的具体审计目标（认定与具体审计目标之间存在着对应关系）；要证实具体审计目标，需获取相应的审计证据（具体审计目标与审计证据有对应关系）；为获取审计证据，可采用相应的审计程序（审计证据与审计程序有对应关系）；也就说，财务报表的实质性程序就是综合运用各种审计程序以证实各财务报表的相关认定或对应的具体审计目标。
因此，财务报表认定、具体审计目标、审计证据以及审计程序相互之间存在着逻辑关系。
通常情况下，为实现相应的具体审计目标而采取相应的审计程序在运用时存在着一定的顺序：
准确性（计价和分摊）→存在或发生/完整性→所有权→准确性（计价和分摊）→分类/可理解性。
（二）审计测试的内容及实施方式
1、审计测试的内容
审计测试包括控制测试与实质性程序（包括实质性分析程序与细节测试）。
2、实施方式
（1）控制测试：
采用循环审计法（可提高审计工作效果、效率）；
注意：
业务循环，是指企业处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序；注册会计师在划分业务循环时，主要考虑两个因素：
一是被审计单位的性质与规模；二是注册会计师的专业判断。
对于工业（制造业）企业来讲，通常将其划分为四大循环。
（2）实质性程序（这里主要指细节测试，下同）：
分项审计法：
按财务报表项目组织实施，优点：
与财务报表格式及账户设置体系相吻合——操作方便；缺点：
与控制测试的实施相脱节。
循环审计法：
按业务循环组织实施，优点：
与控制测试的实施相联系，可加深对经济业务的理解，便于分工——可提高审计工作效果、效率；缺点：
操作不太方便。
最近三年题型题量分析
题型
2010年
2011年
2012年
单选题
-
-
-
多选题
-
-
-
简答题
-
1题5分
1题2分
综合题
2题13分
1题6分
1题6分-
合计
13分
11分
8分
第一节销售与收款循环的特点
一、主要凭证与会计记录
（一）主要凭证
1、顾客订货单，是顾客提出的书面购货要求。
2、销售单，是销售方内部处理顾客订货单的依据，由销售部门负责编制。
3、发运凭证（单），是反映销售方实际装运货物的凭据，是开具销售发票的主要依据，由装运部门负责编制。
3、销售发票，是确认销售业务的基本凭据，（一般）由财会部门负责编制。
4、贷项通知单，是证明由于销售退回或销售折让而引起的应收销售款减少的凭据，格式与销售发票相同，由财会部门负责用红字编制。
5、汇款通知书，是与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回的凭据，由财会部门负责编制。
注意：
使用汇款通知书能使现金及时存入银行。
6、月末对账单，是定期与顾客核对账目的凭据，由财会部门负责编制。
（二）会计记录
1、应收账款明细账
2、主营业务收入明细账
注意：
按现行的会计准则规定，企业不再设置折扣与折让明细账。
二、主要业务活动
（一）销售业务授权
1、接受顾客订单
（1）销售业务员接受“顾客订购单”，只有经过管理当局授权批准之后，客户订单才能被接受；（营业收入，“发生”）
（2）销售经理（销售单管理人员）应审查客户是否列入在已经批准的客户名单中，若未被列入，则通常应由（销售）管理当局决定是否予以接受；（营业收入，发生）
（2）批准客户订单后，销售部门应及时编制连续编号的一式多联销售单。
（营业收入，发生以及完整性）
注意：
接受顾客订单是销售与收款循环的起点，而销售单是销售交易轨迹的起点。
2、批准商业信用（计价或分摊）
（1）对于赊销业务，信用管理部门应根据赊销政策（赊销期、折扣等）对每个客户的已授权的信用额度以及该客户尚欠的账款余额来进行审批；
（2）对于超过额度的，应该由信用管理部门负责人作为例外情形进行审批，超过额度较大的，应该上报企业高级管理层审批，特殊情况下由高层集体审批；
（3）对于新客户应进行信用调查；
（4）信用管理部门在销售单上签字（无论批准与否），并将销售单退回给销售单管理部门。
注意：
（1）对于现销业务，则不存在该业务环节，销售单直接传递给会计部门，并由后者办理收款事宜；之后，加盖“收讫”印章的销售单再传递回销售单管理部门；
（2）对于规模较小的企业来讲，信用管理通常归属于会计部门，由专人负责即可。
（二）向客户交付货物（发生，完整性）
1、（仓库）按销售单供货，同时仓库编制连续编号的出库单；
注意：
这一程序可防止仓库擅自供货。
2、（运输）按销售单装货，同时发运部门编制连续编号的发运凭单
注意：
（1）这一程序可防止发运部门擅自装货；
（2）在实际工作中，出库单常常与发运凭单合二为一；
（3）通常情况下，销售单经信用部门审查批准之前，企业应该与客户签订销售合同（在签订之前，有可能要进行商务谈判）；
（4）本教材中假设企业采用销售方主动送货方式来组织物流。
（三）向客户开具账单并记录销售
1、开单
财会部门（或专门设置的开票部门）根据销售部门传递来的开票通知单并依据发运凭单开具销售发票。
该项控制涉及三项认定：
注：
也可以直接根据发运凭单开具销售发票。
（1）是否重复开具或虚开——存在或发生；
（2）是否漏开——完整性；
（3）开具金额是否正确——计价和分摊。
常用的控制程序有：
（1）检查是否存在装运凭证和销售单；
（2）依据授权的价目表开具；
（3）检查发票金额；
（4）将发票上的数量与发运凭证上的数量进行核对。
2、记录销售（存在或发生、完整性、计价和分摊）
常用的控制程序有：
（1）根据相关的原始凭证（发运凭证、销售发票、销售单）记录销售；
（2）销售发票连续编号；
（3）检查已处理发票金额与记录金额的一致性；
（4）记录职责要与其他功能相分离——记录主营业务收入明细账的人员不能同时经管货币资金，也不能登记应收账款明细账；
（5）对有关记录的接触予以限制；
（6）检查应收账款总账与明细账的一致性；
（7）定期向客户寄送对账单——由负责货币资金、应收账款明细账、主营业务收入明细账以外的人员负责。
（四）办理退回与折让（存在或发生、完整性、计价和分摊）
1、必须经授权批准；
2、使用贷项通知单；
3、合理分工。
（五）计提坏账损失并注销坏账（计价和分摊）
1、计提坏账损失
根据合理的会计估计（以往的经验、债务人的财务状况和现金流量等）计提。
2、注销坏账
（1）要有确凿的证据；
（2）要经过管理当局的批准，此外，如果要实现能够在税前扣除的话，还需经过主管税务机关批准。
（六）办理和记录现金、银行存款收入（存在或发生、完整性、计价和分摊）
【例题·单选题】注册会计师通过了解销售与收款循环业务流程识别控制风险，评估涉及营业收入、应收账款财务报表项目相关认定是否存在重大错报。
以下对销售与收款业务流程相关控制活动与相关认定的对应关系的陈述中，不恰当的是（）。
A.销售发票连续编号的控制能够有效降低营业收入“完整性”认定错报风险
B.确保每张入账的销售发票都有与之对应的发运凭证和销售单能够有效控制营业收入“发生”认定的错报风险
C.将发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数核对能够完全控制营业收入“准确性”认定错报风险
D.注销坏账授权控制与应收账款“计价或分摊”认定相关
【答案】C
第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试
一、销售交易的内部控制与控制测试
（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系
销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的实质性程序
登记入账的销售交易确系已经发给真是的客户。
（营业收入/发生，应收账款/存在性）
（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订单为依据登记入账的。
（2）在发货前，客户的赊购已经被授权批准。
（3）每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见进行专门追查。
（1）检查销售发票附联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订单。
（2）检查客户的赊购是否经过授权审批。
（3）观察是否寄送对账单，并检查客户回函档案。
（1）复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中大额或异常项目。
（2）追查主营业务收入明细账的分录至销售单、销售发票附联及发运凭证。
（3）将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。
所有销售交易均已登记入账。
（营业收入/完整性，应收账款/完整性）
（1）发运凭证（或提货单）均已事先连续编号并已登记入账。
（2）销售发票均已事先连续编号并已登记入账。
（1）检查发运凭证连续编号的完整性。
（2）检查销售发票连续编号的完整性。
将发运凭证与相关的销售发票和主营业收入明细账及应收账款明细账明细账的记录进行核对。
登记入账的销售数量系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账。
（营业收入/准确性，应收账款/计价或分摊）
（1）销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持，将装运数量与开具账单的数量相比对。
（2）从价格清单（价目表）获取销售单价。
（1）检查销售发票有无支持性凭证。
（2）检查比对留下的证据。
（3）检查价格清单的准确性及是否经过批准。
（1）复算销售发票上的数据。
（2）追查主营业务收入明细账的分录至销售发票。
（3）追查销售发票上详细信息至发运凭证、经批准的价目表和客户订单。
销售交易的分类恰当。
（营业收入/分类）
（1）采用适当的会计科目表。
（2）定期进行内部核查。
（1）检查会计科目表是否恰当。
（2）检查有关凭证上的内部核查的标记。
检查证明销售交易分类正确的原始证据。
销售交易的记录及时。
（营业收入/截止）
（1）采用尽量能在销售发生时开具销售发票和登记入账的系统。
（2）每月末，由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的入账记录进行内部核查。
（1）检查尚未开具销售发票的发货和尚未登记入账的销售交易。
（2）检查有关凭证上的内部核查的标记。
比较核对销售交易登记入账的日期和发运凭证的日期。
销售交易已经正确地记入明细账，并已正确汇总。
（营业收入/准确性，应收账款/计价或分摊）
（1）每月定期给客户寄送对账单。
（2）将应收账款明细账余额合计数与总账核对。
（3）由独立人员进行内部核查。
（1）观察对账单是否已经寄出。
（2）检查核对标记。
（3）检查内部核查标记。
将主营业务收入明细账汇总，追查其总账并予以核对。
【例题·单选题】注册会计师通过了解销售与收款业务流程识别控制风险，评估营业收入、应收账款财务报表项目相关认定是否不存在重大错报风险。
以下控制活动中能够控制营业收入“发生”认定错报风险的是（）。
A.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查，以确认销售交易是否及时入账
B.销售发票均经事先编号，并已登记入账
C.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准
D.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订单为依据登记入账的
【答案】D
（二）销售交易的内部控制与控制测试
1、适当的职责分离
（1）销售部门：
处理订单、签订合同、执行销售政策和催收货款；
（2）发货部门：
审核销售发货单据是否齐全，并办理发货；
（3）运输部门：
负责运输；
（4）信用管理部门：
负责赊销审批；
（5）会计部门：
开具销售发票、办理销售款项的结算和记录、监督管理货款回收；同时对有关会计记录还需要作进一步的分工：
1）有关主营业务收入明细账，应收账款明细账应由不同的人员登记，并且不得经手货币资金；
2）由不得经手货币资金以及应收账款明细账、主营业务收入明细账人寄送对账单。
另外，企业应指定专人就有关事宜与对方谈判，谈判人员至少两人以上，并与订立合同的人员相分离；销售人员应避免接触现款；应收票据的取得及贴现与保管票据人分开；编制销售发票通知单的人员与开票人分开，信用管理与销售业务分开。
控制测试程序：
观察法、询问法。
2、正确的授权审批
（1）赊销必须要经过审批——防止向虚构的或无力付款的人发货；
（2）根据批准的销售单发货、运货——防止向虚构的或无力付款的人发货；
（3）价格、折扣、运费等必须要审批——确保按规定的价格开票收款；
（4）不得越权审批——防止审批人失误而造成损失。
注意：
特殊的销售，要经过集体审批。
控制测试程序：
检查法（检查内部控制生成的文件）。
3、充分的凭证和记录
（1）在执行交易时及时编制有关凭证；
（2）凭证要预先连续编号，凭证要经过签名或盖章，凭证要妥善保存、归档；
（3）定期清点编号。
控制测试程序：
检查法（是否连续编号，是否签名或盖章）。
4、按月寄送对账单
（1）由专门的人员负责寄送对账单；
（2）如果出现不符，由不负责货币资金、应收账款以及主营业务收入的人员进行处理。
控制测试程序：
观察法、检查法。
5、内部检查
由内审人员或其他独立人员对销售业务的处理和记录进行检查，其目的是检查以上各项内部控制是否实现了相应的目标。
检查的内容主要有：
（1）业务分工或岗位设置；
（2）业务授权；
（3）销售的管理，重点是信用政策、销售政策的执行是否符合规定。
（4）收款的管理；
（5）退回的管理等。
控制测试程序：
检查法（检查内审人员的报告或检查其他独立人员的检查标识或记录）。
【例题·综合题】Y股份有限公司（以下简称Y公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。
C和D注册会计师负责审计Y公司2005年度财务报表，于2005年12月1日至12月15日对Y公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。
资料二：
C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关购货与付款循环、销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：
（3）销售的产品发出前，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。
在剩余赊销信用额度内的销售，由信用审核部门职员E审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。
（4）仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。
开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员G审核。
会计部门职员G核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账。
资料四：
D注册会计师负责对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：
（1）D注册会计师选取了填制日期为6月25日至26日的4张发货单，编号为3076号至3079号，购货单位均为V公司。
D注册会计师在6月份的主营业务收入明细账和相关原始凭证中找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日。
（2）W公司是Y公司2005年7月新发展的客户。
Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为500000元。
在收到W公司于7月5日预付的100000元后，Y公司以每件117元的价格（含增值税）分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品，并于7月30日收到剩余款项。
D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员E批准即予发货。
D注册会计师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。
（3）D注册会计师从Y公司主营业务收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易，注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日，发货单编号为6256号；11月1日第一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为11月1日，发货单编号为6255号。
财务人员解释，由于Y公司运输安排原因，上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出，但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日，故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日。
要求：
（三）针对资料二第
（1）至第（4）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述控制程序在设计上是否存在缺陷。
如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。
（六）针对资料三第
（1）和第
（2）项、资料四第
（1）至第（3）项，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述事项是否表明相关内部控制得到有效执行。
如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由，并提出改进建议。
【答案】
（三）缺陷、缺陷的认定理由和相应的改进建议如下：
第（3）项基本没有缺陷，应该增加“超过额度较大的，应该上报企业高级管理层审批”的有关规定。
第（4）项缺陷会计部门职员G一人登记主营业务收入和应收账款的明晰账。
理由是主营业务收入和应收账款明晰账的登记职务没有分离，不能构成自动交互牵制。
改进建议：
主营业务收入和应收账款的明晰账应该由不同人员登记。
（六）内部控制的有效性、理由、改进建议如下：
资料四第
（1）项表明相关内部控制得到了有效执行。
资料四第
（2）事项表明控制未能得到有效执行。
理由如下：
因为在Y公司于7月12日向W公司发出32000件产品前，W公司的经授权的剩余赊销信用度仅为190500元，因此，在Y公司于7月12日以赊销方式向W公司发出价值为210600元的18000件产品前，除了经过职员E的批准后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。
改进建议：
在销售的产品发出以前，职员E应检查是否存在超过剩余赊销信用额度的情况。
对于超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批以后，必须获得经授权的信用审核部门经理F的批准才能够发货。
资料四第（3）事项表明相关控制未能得到有效执行。
理由：
因为Y公司人为提前了发货单日期，并提前确认了相关的主营业务收入。
改进建议：
所有发货单应该按照实际发货时间填写日期。
【例题·简答题】A注册会计师负责对甲公司2012年12月31日的财务报告内部控制进行审计。
A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。
部分与销售相关的控制内容摘录如下：
（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。
（2）赊销业务需由专人进行信用审批。
（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。
（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。
（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。
（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。
要求：
（1）针对上述
（1）至
（2）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。
（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。
【答案】
针对要求
（1）：
事项
（1）与销售收入的发生认定直接相关。
事项
（2）与销售收入的发生认定不直接相关。
事项（3）与销售收入的发生认定不直接相关。
事项（4）与销售收入的发生认定不直接相关。
事项（5）与销售收入的发生认定直接相关。
事项（6）与销售收入的发生认定不直接相关。
针对要求
（2）：
注册会计师最应当选择事项（5）进行控制测试。
客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第
（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。
【例题·简答题】甲公司主要生产和销售汽车零部件。
A注册会计师自2010年起负责审计甲公司的财务报表。
在2013年度财务报表审计中，A注册会计师了解的相关情况、实施的部分审计程序及相关结论（如适用）摘录如下：
序号
甲公司情况概述
实施的审计程序及相关结论（如适用）
（1）
甲公司的内部控制制度规定，应当将销售合同、出库单、客户验收单和销售发票核对一致后记录收入
对该项控制，A注册会计师预计控制偏差率为零，并抽取25笔交易作为样本实施控制测试，发现其中2笔交易没有客户验收单。
管理层的解释客户验收单已遗失，但属于例外情况。
A注册会计师接受了管理层的解释，认为该控制运行有效
（2）
甲公司与现金销售相关的内部控制设计合理并得到执行
A注册会计师对与现金销售相关的内部控制实施控制测试。
经询问财务经理，了解到2013年度相关控制运行有效，未发现例外事项。
A注册会计师认为2013年度与现金销售相关的内部控制运行有效
（3）
甲公司与多个关联方发生大量非常规交易
A注册会计师认为甲公司的关联方交易存在特别风险，因此不再了解相关内部控制，直接实施实质性程序
（4）
甲公司经营情况、员工结构和员工人数稳定，各年度职工薪酬费用变化不大
A注册会计师认为与职工薪酬相关的财务报表项目不存在特别风险，决定采用综合型方案实施进一步审计程序。
A注册会计师在审计甲公司2010年度财务报表时，对与职工薪酬相关的内部控制实施了控制测试，认为其运行有效。
在2011年度至2013年度审计中，通过实施询问程序未发现相关内部控制发生变化。
因此，A注册会计师决定在2013年度财务报表中审计中利用2010年度获取的控制运行有效的审计证据
要求：
针对以上材料所述的审计程序及相关结论（如适用），假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，并简要说明理由。
将答案直接填入答题区的相应表格之内。
审计程序及相关结论（如适用序号）
是否恰当（是／否）
理由
（1）
（2）
（3）
（4）
【答案】
审计程序及相关结论（如适用序号）
是否恰当（是／否）
理由
（1）
否
应调查丢失的原因，如丢失没有合理的理由且没有恰当的替代程序，应将该事项是视为两项偏差
（2）
否
仅通过询问程序不能获取控制运行有效性的证据，还应当实施检查或重新执行等程序
（3）
否
A注册会计师应当了解和评估与特别风险相关的内部控制
（4）
否
A注册会计师应每3年至少对相关控制测试一次，2013年需实施控制测试
二、收款交易的内部控制
（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（注：
教材P287，表13-5中存在许多不合理之处）
收款交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的实质性程序
登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金。
（存在性）
（1）定期盘点现金并与现金日记账核对。
（2）编制银行存款余额调节表。
（3）定期进行内部检查
（1）检查是否定期盘点。
（2）检查是否定期编制银行存款余额调节表。
（3）检查内部核查的标记。
（1）盘点库存现金。
（2）检查货币资金日记账和应收账款明细账中的大额项目于异常项目。
（3）复核银行存款余额调节表
收到的现金收入已全部登记入账（完整性）
（1）定期盘点现金并与现金日记账核对。
（2）编制银行存款余额调节表。
（3）定期与客户核对。
（4）定期进行内部检查。
1）检查是否定期盘点。
（2）检查是否定期编制银行存款余额调节表。
（3）检查内部核查的标记。
（4）观察对账单的寄送情况。
（1）盘点库存现金。
（2）将客户对账单与货币资金日记账余额进行核对。
（3）复核银行存款余额调节表。
（二）收款交易的内部控制与控制测试
1、企业应当按照国家的有关规定（如《支付结算办法》等），及时办理销售收款业务。
2、企业应将销售
升级会员 