第十五章销售与收款循环重点Word格式.docx
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这种凭证的格式与销售发票的格式相同，但是不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。
7.应收账款账龄分析表
8.应收账款明细账
9.主营业务收入明细账
10.折扣与折让明细账
11.汇款通知书
与销售发票一同寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。
12.库存现金日记账和银行存款日记账
13.坏账审批表
14.客户月末对账单
15.转账凭证
16.收款凭证
■销售与收款循环涉及的业务活动
1.接受客户订购单
流程：
客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。
客户的订购单只有符合企业管理层的授权标准时才能被接受。
作用：
在批准了客户订购单之后，下一步就应该编制一式多联的销售单。
销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一。
2.批准赊销信用
对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已经授权的信用额度内进行的。
执行人工赊销信用检查，应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为了扩大销售而是企业承受不适当的信用风险。
设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。
因此，这些控制与应收账款账户余额的“计价和分摊”认定有关。
3.按照销售单供货
经过批准的销售单一联应送达仓库，作为仓库按照销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
仓库部门根据经过批准的销售单开具发运凭证，并将其中一联寄送给客户。
仓库只有收到经过批准的销售单时才能够供货，设置这项程序的目的是为了防止仓库在XX的情况下擅自发货。
4.按照销售单装运货物
装运部门职员在装运货物之前需要独立验证从仓库中提取的商品都附有经过批准的销售单。
有助于避免负责装运货物的职员在XX的情况下装运产品。
5.向客户开具账单
开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。
具体包括以下要求：
（1）开具每张发票之前，独立检查是否存在发运凭证和经过批准的销售单。
（2）依据已经授权批准的商品价目表开具销售发票。
（3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
（4）独立检查销售发票计算的正确性。
主要针对以下问题：
（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（完整性认定）
（2）是否只对实际装运的货物才开具了账单（发生认定）
（3）是否按照已经授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（准确性认定）
6.记录销售
在手工会计系统中，包括按照销售发票编制转账凭证或者收款凭证，据以登记销售明细账和应收账款明细账或者日记账。
（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。
这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。
（2）控制所有事先连续编号的销售发票。
（3）独立检查已经处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。
（4）定期独立检查应收账款的明细账和总账的一致性。
这些控制与发生认定、完整性认定、准确性认定有关。
7.办理和记录现金、银行存款的收入
8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让
9.提取坏账准备
10.注销坏账
第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试
了解整体层面的控制
财务报表层次重大错报风险
总体应对措施
了解业务层面的控制
认定层次重大错报风险
进一步审计程序（控制+实质）
■销售交易的内部控制
（一）以内部控制目标为起点的控制
参见表15-3的前两列。
（二）以内部控制方式为起点的控制
1.不相容职务分离
（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；
（2）在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；
谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
（3）销售人员应当避免接触销货现款；
（4）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；
（5）销售与赊销政策等信用批准相分离；
（6）主营业务收入账由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；
2.授权审批
（1）销售前，赊销已经正确审批
（2）非经审批，不得发出货物
（3）销售价格（经批准的价目表）、销售条件等必须经过审批
（4）不得越权审批
3.充分的凭证和记录（会计系统控制）
前文所述与循环有关的单据凭证等。
4.凭证的预先编号（会计系统控制）
如销售单、销售发票和发运凭证均可连续编号。
但是客户订购单来源渠道多样，不能统一编号。
5.按月寄送对账单（会计系统控制）
由不负责现金出纳和销售以及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单。
6.内部核查程序
由内部审计人员或者其他独立人员检查销售交易的处理和记录，监督上述内部控制得到执行。
■收款交易的内部控制
1.销售款项及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。
2.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
销售部门负责应收账款的催收，财会部门应当敦促销售部门加紧催收。
3.对客户设置应收账款台账进行管理。
4.坏账在经过审批后才能进行会计处理。
5.已经注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。
■评估重大错报风险
1.分类
（1）报表层次的重大错报风险：
与财务报表整体有关，有可能造成报表的任何一个项目发生错报。
（2）认定层次的重大错报风险：
与特定的交易、帐户余额和列报的认定有关，如管理层承受低估坏账准备的压力，该项风险仅仅与应收账款项目的错报有关，而与其他项目的错报关系不大。
2.收入交易和余额存在的重大错报风险表现（简要）
（1）管理层对收入造假的偏好和动因。
被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。
（2）采用不正确的收入截止。
将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额的高估或低估。
（3）低估应收账款—坏账准备的压力。
尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。
可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。
（4）管理层凌驾于控制之上的风险。
被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。
■控制测试
设计是否合理？
是否执行？
了解内控
控制测试
运行是否有效？
实质性程序
是否存在重大错报
必要性：
如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的。
审计程序：
询问、观察、检查、重新执行。
（一）以内部控制目标为起点的控制测试
参见表15-3销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表（关注前五行，头三列）；
参见表15-5收款交易的控制目标、内部控制和测试一览表。
（二）以内部控制方式为起点的控制测试
原则：
有什么样的内部控制，就有什么样的内部控制测试。
不留下执行轨迹的，主要使用“观察”；
留下执行轨迹的，主要采用“观察”和“检查”。
内容：
1.对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。
2.对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。
3.对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。
比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。
这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。
4.对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。
5.对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。
【例题1】注册会计师在对ABC公司的内部控制进行了解和测试，注意到下列情况：
（1）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。
经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。
（2）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。
（3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。
会计部门在核对无误后由财务部丁职员据以登记销售收入和应收账款明细账。
（4）由负责登记应收账款备查簿的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。
请指出上述4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议。
【答案】
第
（1）存在缺陷。
理由：
对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。
建议：
在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门。
信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意见后将销售单送回销售部。
对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出。
然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
第
（2）不存在缺陷。
第（3）存在缺陷；
登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人。
由两个人分别登记收入明细账和应收账款明细账。
第（4）存在缺陷；
登记应收账款备查簿的人员不能核对应收账款的明细账。
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单。
第三节销售与收款循环的实质性程序
■销售与收款交易的实质性程序
（一）销售与收款循环的实质性分析程序
注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：
（1）观察月度的销售记录趋势，与往年或者预算相比较。
（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。
销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。
应收账款周转率=销售收入/（期初应收账款+期末应收账款）/2
存货周转率=销售成本/（期初存货+期末存货）/2
（4）检查异常项目的销售。
（二）销售交易的细节测试（参见表15-3的第一列和第四列）
需要明确两点：
首先，这些细节测试程序并未包含销售交易的全部细节测试程序；
其次，其中有些程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。
1.登记入账的销售交易是真实的（发生）——逆查
注册会计师一般关心三类错误：
首先，未曾发货却将销售交易登记入账；
其次，销售交易的重复入账；
再次，向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。
其中，前两类可能是有意的，也可能是无意的，但是第三类错误一定是有意的。
（1）未曾发货却将销售交易登记入账
从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；
对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。
（2）销售交易的重复入账
注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。
（3）向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账
检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。
补充方法：
追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；
如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就需要详细追查相应的发运凭证等。
2.已经发生的销售交易均已登记入账（完整性）——顺查
销售交易的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题。
因此，通常无须对完整性认定进行交易实质性程序。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。
发生认定和完整性认定区别：
测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单；
测试完整性目标时，起点应该是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。
3.登记入账的销售交易均经正确计价（计价与分摊）
以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行核对。
销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。
发票中列出的商品的规格、数量等，应与发运凭证进行比较核对。
4.登记入账的销售交易分类恰当（分类）
检查证明销售交易分类正确的原始证据。
正确区分现销和赊销两种销售方式，不要混淆营业资产的销售（如固定资产的销售）和正常销售。
5.销售交易的记录及时（截止）
将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对。
【例题2.多选题】登记销售交易是真实的这一目标时，注册会计师一般关心的错误有（）。
A.未曾发货却已将销售交易登记入账
B.销售交易重复入账
C.向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账
D.检查金额是否正确
【答案】ABC
【例题3.单选题】L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。
以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。
A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
【答案】C
【解析】为了测试主营业务收入的完整性，注册会计师可以抽查12月31日开具的销售发票即选项A，也可以抽查12月31日的发运单即选项B，还可以从2005年1月初的已入账明细记录抽查其原始凭证以便确认该笔业务是否应该在上年12月31日入账，即选项D；
但对于选项C，注册会计师从2004年12月31日的收入明细记录中抽查某笔明细账，调出其入账的原始凭证（包括发运单和销售发票），只能查出2004年度主营业务收入的发生（即高估），故选项C不正确。
【例题4.单选题】注册会计师对被审计单位的营业收入进行审计时，往往要实施以下审计程序，其中，与证实管理层对营业收入项目的“完整性”认定关系最为密切的审计程序是（ ）。
A.从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账
B.检查售后租回的情况，若售后租回形成一项融资租赁，核实是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用调整
C.确定被审计单位主营业务收入会计记录的归属期是否正确，应计入本期或下期的主营业务收入是否存在推迟或提前的情况
D.计算本期重要产品的毛利率，并与上期进行比较，同时注意收入与成本是否配比，并查清重大变动和异常情况的原因
【答案】A
【解析】选项D，对应于总体合理性，不与任何认定相对应；
选项B，表明其有助于核实被审计单位对于“主营业务收入”的分类是否正确；
选项C与“截止”认定对应。
【例题5.多选题】为保证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）。
A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账
B.检查销售发票是否经适当的授权批准
C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对
D.定期与客户核对应收账款余额
【答案】AC
【解析】在选项A中，销售发票和发运凭证进行连续编号是被审计单位控制漏记销售业务的关键控制活动；
选项B的控制活动主要控制销售业务的“发生”认定；
在选项C中，已发运的产品如果都已入账可以防止销售业务的漏记；
在选项D中，定期与顾客核对应收账款余额主要是为了确保销售业务记录金额是否正确。
可见，选项A和C的控制活动可以保证所有的产品销售均已入账这一控制目标。
【例题6.单选题】注册会计师在运用销售与收款循环中的各种凭证时应注意，商品价目表对于主营业务收入来说一般只能证明（ ）认定，而不能证明其他认定。
A.发生
B.准确性
C.完整性
D.权利和义务
【答案】B
【解析】商品价目表是不能证明商品是否已经发出，所以是不能证明有关记录的真实性和完整性，更不能证明商品所有权的转移情况，商品价目表仅仅是有关商品的价格，所以可以证明的认定是准确性。
【例题7.多选题】注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（ ）。
A.检查发运凭证连续编号的完整性
B.检查赊销业务是否经过授权批准
C.检查销售发票连续编号的完整性
D.观察已经寄出的对账单的完整性
【答案】AC
【解析】选项AC，在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定，事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整；
选项B，明显的属于“授权审批”目标的控制测试，可证实销售交易的真实性而不是验证完整性；
选项D，由于对账单是根据“账”填制的，因此选项D无助于入账的完整性目标的测试。
【例题8.多选题】在以下销售与收款授权审批关键点控制中，下列做到恰当控制的是（ ）。
A.在销售发生之前，赊销已经正确审批
B.对于赊销业务，未经赊销批准的销货一律不准发货
C.销售价格、销售条件、运费、折扣必须经过审批
D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，被审计单位采用集体决策方式
【答案】ABCD
（三）收款交易的细节测试（略）
■营业收入（主营业务收入）的实质性程序[结合营业收入实质性程序工作底稿]
复习以下内容：
（1）与各类交易和事项相关的认定（利润表项目）
包括：
发生、完整性、准确性、截止、分类
（2）与期末账户余额相关的认定（资产负债表项目）
存在、权利与义务、完整性、计价与分摊
（3）与列报相关的认定
注册会计师应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中的列报及披露的正确性实施审计。
（一）营业收入的审计目标
编号
认定
审计目标
A
发生
确定利润表中记录的营业收入是否已经发生，且与被审计单位有关
B
完整性
确定所有应当记录的营业收入是否均已记录
C
准确性
确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已经恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当
D
截止
确定营业收入是否已记录于正确的会计期间
E
分类
确定营业收入是否已记录于恰当的账户
F
列报
确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
（二）营业收入的实质性程序
1.获取或编制主营业务收入明细表（C）
（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；
（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；
关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法（ABCD）
收入确认条件：
企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
企业即没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施有效控制；
收入的金额能够可靠地计量；
相关的经济利益很可能流入企业；
相关的已经发生的成本能够可靠的计量。
具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：
（1）采用交款提货销售方式，应于货款已经收到或者取得收取货款的权利，同时将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。
（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。
（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。
（4）采用委托其他单位代销商品的，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
【例题9.多选题】注册会计师对M公司2006年的相关收入进行审计时，发现M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中正确的是（ ）。
A.M公司拟以在2006年12月按合同约定给A公司发出产品时，对方告知由于发生巨额亏损，资金周转困难，无法承诺付款。
为了保持良好的客户关系，M公司仍于2006年末交付产品，但在2006年未确认相应的主营业务收入
B.M公司确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%），相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，支付了1000万元款项，该产品尚存放于Y公司，且M公司尚未开具增值税发票和通知B公司提货
C.2006年12月，M公司销售一批商品给C公司。
C公司已根据M公司开
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