注册会计师考试精品复习讲义资源税法和环境保护税法.docx

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注册会计师考试精品复习讲义资源税法和环境保护税法

2020年注册会计师考试精品复习讲义：

资源税法和环境保护税法

　　本章由2部税法组成，为考试中比较重要的一章，资源税命题题型除单选题、多选题之外，有计算问答题的考核、也可以与增值税结合进行综合题命题；环境保护税作为新税种，命题主要考虑单选题、多选题。

本章分值预计5分以上。

　　本章结构

　　第一节　资源税法

　　第二节　环境保护税法

　　本章主要变化：

　　1.重新组合

　　2.资源税法中：

新增“水资源改革试点办法”（P358）

　　3.新增“第二节环境保护税法”：

2018-1-1实施

第一节　资源税法

　　【资源税概述】

　　1.资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴。

（我国1984年开征）

　　2.征收资源税依据：

受益原则、公平原则、效率原则。

　　3.征收方法：

从量改从价。

　　4.征税范围：

应税矿产品+盐+水（部分地区）

　　【知识点1】纳税义务人与扣缴义务人

　　【考情分析】一般考点

　　一、资源税的纳税人

　　资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国领域及管辖海域开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。

　　【解析1】资源税是对在中国境内生产或开采应税资源的单位或个人征收，而对进口应税资源产品的单位或个人不征资源税——进口环节不征，出口环节不退（此规则同城建税）。

　　【解析2】资源税是对开采或生产应税资源进行销售或自用的单位和个人，在出厂销售或移作自用时一次性征收——单一环节征收，为价内税。

　　【解析3】单位和个人以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等视同销售，应按规定计算缴纳资源。

　　【解析4】资源税纳税义务人不仅包括符合规定的中国企业和个人，还包括外商投资企业和外国企业；不仅包括各类企业，还包括、事业单位、军事单位、社会团体等。

（如开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田）。

　　二、资源税的扣缴义务人

　　收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人，包括：

独立矿山、联合企业、其他收购未税矿产品的单位。

　　【例题·多选题】下列各项中，属于资源税纳税义务人的有（　）。

　　A.进口盐的外贸企业

　　B.开采原煤的私营企业

　　C.生产盐的外商投资企业

　　D.中外合作开采石油的企业

『正确答案』BCD

『答案解析』资源税对进口应税资源不征税、对出口应税资源不退税。

　　【知识点2】税目和税率

　　【考情分析】重要考点

　　一、税目（征税范围）：

一般为5大类

　　1.原油：

是指开采的天然原油，不包括人造石油。

　　2.天然气：

是指专门开采或与原油同时开采的天然气。

　　3.煤炭：

包括原煤和以未税原煤（即：

自采原煤）加工的洗选煤。

　　4.金属矿：

包含铁矿、金矿、铜矿、铝土矿、铅锌矿、镍矿、锡矿、钨、钼、未列举名称的其他金属矿产品原矿或精矿。

　　5.其他非金属矿：

如石灰石、稀土、煤层（成）气、井矿盐、湖盐、提取地下卤水晒制的盐、海盐，未列举名称的其他非金属矿产品。

｛这里说的盐都是初级产品，不包括经过深加工的盐，因此食物盐不缴资源税｝

　　6.水资源：

试点费改税方式，将地表水和地下水纳入征税范围，实行从量定额计征。

　　试点地区：

2016年7月1日起河北省，自2017年12月1日起，北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省区市。

　　【说明1】注意税目的变化：

原煤+洗选煤；原矿+精矿。

　　【说明2】纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适用税额的，一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。

　　【例题·单选题】下列生产或开采的资源产品中，不征收资源税的是（　）。

　　A.金属矿产品原矿或精矿

　　B.焦煤

　　C.煤层气

　　D.食盐

『正确答案』D

『答案解析』井矿盐、湖盐、提取地下卤水晒制的盐、海盐属于资源税税目，包括固体和液体形态的初级产品，但不包括食盐；煤层（成）气现在按“其他非金属矿”征收资源税。

　　二、税率｛不需要背｝

（一）以比例税率为主，个别的定额税率。

矿产品

税率形式

具体标准

原油、天然气

比例税率

6%－10%

煤炭

比例税率

2%－10%

金属、非金属

比例税率

1%-20%

固定税额

如：

粘土、砂石原矿，每吨或立方米0.1元-5元

水资源

固定税额

差别税额每立方米0.3元-4元

　　几点说明：

　　1.对列举名称的资源品目，由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准。

　　2.煤炭资源税具体适用税率由省级财税部门提出建议，报省级人民政府拟定，报财政部、国家税务总局审批。

跨省煤田的适用税率由财政部、国家税务总局确定。

　　3.纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算；否则，从高适用税率。

（二）扣缴义务人收购未税矿产品的税额确定

　　1.独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额、税率标准，代扣代缴资源税。

　　2.其他收购单位收购的未税矿产品，按税务机关核定的应税产品税额、税率标准，代扣代缴资源税。

　　【知识点3】计税依据

　　【考情分析】重要考点

　　资源税的计税依据——应税产品的销售额、销售量。

　　其中从价计征适用的征税对象：

包括原矿、精矿（或原矿加工品）、金锭、氯化钠初级产品。

　　一、从价定率征收的计税依据——销售额

　　销售额为纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括增值税销项税额和运杂费用。

　　【解析1】价外费用——计入销售额，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、储备费、优质费等——同增值税规定。

｛相当于价外收入，一律视为含税收入，所以要除以[1+增值税17%或11%]进行价税分离。

其中，与资源税相关的话，天然气是11%，其它矿产品都是17%｝

　　【解析2】运杂费用——不计入销售额，是指应税产品从坑口或洗选（加工）地到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。

｛因为运杂费是一种附加性的收入而不是资源本身带来的收入，因此不计入资源税｝

　　运杂费用｛不用交资源税｝应与销售额｛要交资源税｝分别核算，凡未取得相应凭据或不能与销售额分别核算的，应当一并计征资源税。

　　【解析3】外币结算销售额的，可选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价折算为人民币。

　　【特殊情形】

（1）纳税人开采应税产品由其关联单位对外销售，按关联单位销售额征收资源税；既有对外销售，又有将应税产品用于除连续生产应税产品以外的其他方面，对自用的这部分应税产品按对外平均售价征收资源税。

　　【注释】不含增值税的应税产品售价——关联单位售价——平均售价，2017年计算问答题考核，见习题班讲解。

（2）纳税人将其开采的应税产品直接出口，按离岸价格（不含增值税）征收资源税。

　　【例题·多选题】某油田2017年10月共计开采原油8000吨，当月销售原油6000吨，取得销售收入1800万元。

下列各项中应并入销售额计征资源税的有（　）。

　　A.收取的违约金

　　B.单独收取的运输费

　　C.收取的优质费

　　D.收取的增值税

『正确答案』AC

『答案解析』选项AC属于价外费用计入销售额，增值税额和运杂费用不计入销售额。

　　二、从量定额征收的计税依据——销售数量

　　1.销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。

　　2.纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。

　　【知识点4】应纳税额的计算

　　【考情分析】重要考点

　　一、两种计税方法——从价定率或从量定额

计税方法

计算公式

适用范围

从价定率征收

应纳税额＝（不含增值税）销售额×税率

原油、天然气、煤炭、金属矿、其他非金属矿

从量定额征收

应纳税额＝课税数量×单位税额

代扣代缴应纳税额＝收购未税矿产品的数量×适用的单位税额

粘土、砂石原矿｛粘土和砂石只对原矿征收，一定是初级矿产品｝、

试点地区的水资源

　　【例题·单选题】（2016年考题改编）某油田开采企业2017年10月销售天然气90万立方米，取得不含税增值税收入1350000元，另向购买方收取手续费1695元，延期付款利息2260元。

假设天然气的资源税税率为10%，该企业2017年10月销售天然气应缴纳的资源税为（　）元。

　　A.135000

　　B.135350

　　C.135395.5

　　D.135356.31

『正确答案』D

『答案解析』手续费和延期付款利息应该作为价外费用计算纳税，价外费用视为含税收入。

应纳税额＝[1350000＋（1695＋2260）/（1＋11%）]×10%＝135356.31（元）。

　　二、原矿销售额与精矿销售额的换算或折算

　　为公平原矿与精矿之间的税负，对同一种应税产品：

征税对象

销售对象

换算

计税依据

精矿

原矿

原矿→精矿

精矿销售额

原矿

自采原矿加工的精矿

精矿→原矿

原矿销售额

原煤、洗选煤

洗选煤

洗选煤→原煤

原煤销售额

换算比或折算率:

原矿售价、精矿售价和选矿比；原矿销售额、加工环节平均成本和利润。

　　三、已税产品的税务处理

　　1.纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

　　2.纳税人以未税产品和已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售，在计算加工后的应税产品销售额时：

（1）准确核算已税产品的购进金额，准予扣减已税产品的购进金额；

（2）未分别核算的，一并计算缴纳资源税。

　　四、煤炭资源税计算

　　1.纳税人开采原煤：

（1）直接对外销售：

原煤应纳税额＝原煤销售额×适用税率

　　【解析1】销售额不含从坑口到车站、码头等的运输费用。

　　【解析2】原煤及洗选煤销售额中包含的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂等费用应与煤价分别核算，凡取得相应凭据的，允许在计算煤炭计税销售额时予以扣减。

（2）将开采的原煤自用于连续生产洗选煤的，在原煤移送使用环节不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售原煤，移送环节缴纳资源税。

　　2.纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤对外销售：

　　洗选煤应纳税额＝洗选煤销售额×折算率×适用税率

　　【解析1】煤炭税目的计税依据为原煤销售额。

　　【解析2】洗选煤销售额包括洗选副产品的销售额，不包括洗选煤从洗选煤厂到车站、码头等的运输费用。

　　【解析3】洗选煤折算率计算公式：

　　公式一：

洗选煤折算率＝（洗选煤平均销售额－洗选环节平均成本－洗选环节平均利润）｛实际上就是扣除了洗选环节增加的价值，得出了原煤的价值｝÷洗选煤平均销售额×100%

　　公式二：

洗选煤折算率＝原煤平均销售额÷（洗选煤平均销售额×综合回收率）×100%

　　综合回收率＝洗选煤数量÷入洗前原煤数量×100%

　　洗选煤折算率由省、自治区、直辖市财税部门或其授权

　　地市级财税部门制定。

　　【考题·单选题】（2015年）某煤炭开采企业2015年4月销售洗煤5万吨，开具增值税专用发票注明金额5000万元，另取得从洗煤厂到码头不含增值税的运费收入50万元。

假设洗煤的折算率为80%，资源税税率为10%，该企业销售洗煤应缴纳的资源税为（　）万元。

　　A.400

　　B.404

　　C.505

　　D.625

『正确答案』A

『答案解析』洗选煤销售额包括洗选副产品的销售额，不包括洗选煤从洗选煤厂到车站、码头等的运输费用。

该企业销售洗煤应缴纳的资源税＝5000×80%×10%＝400（万元）

　　【考题·计算问答题】（2017年）某煤炭开采企业为增值税一般纳税人，本月向某能源公司销售甲型洗选煤8万吨，含税售价为0.117万元／吨（该售价为该企业销售洗选煤的平均售价），另收取洗选煤厂到购买方的运输费117万元，洗选煤的综合回收率为80%。

该企业销售原煤的平均售价为不含税0.07万元／吨。

　　要求：

计算上述业务中洗选煤的折算率。

『正确答案』

　　洗选煤折算率＝原煤平均销售额÷（洗选煤平均销售额×综合回收率）×100%

　　＝0.07÷［0.117÷（1＋17%）×80%］×100%＝87.5%

　　3.视同销售

（1）纳税人以自采原煤直接或者经洗选加工后连续生产焦炭、煤气、煤化工、电力及其他煤炭深加工产品。

　　【链接】以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同应税产品销售。

（2）销售核定：

　　①按纳税人近期平均销售价格确定。

　　②按其他纳税人近期同类平均售价。

　　③按组成计税价格确定【同消费税组价，2017考点】。

　　组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－资源税税率）

　　4.扣减额计算——扣减外购相应原煤的购进金额

（1）自采原煤＋外购原煤→混合后销售：

　　混销计税依据＝当期混合原煤销售额－当期用于混售的外购原煤的购进金额

（2）自采原煤连续加工的洗选煤＋外购洗选煤→混合后销售：

比照上述。

　　（3）自采原煤＋外购原煤→混合加工洗选煤：

　　混合洗选煤计税依据＝当期洗选煤销售额×折算率－当期用于混洗混售的外购原煤的购进金额

　　五、资源税与增值税之间的关系：

（一）两税区别：

　　①征税范围不同；

　　②环节不同；

　　③与价格的关系不同；

　　④计税方法不同。

（二）两税联系：

同时缴纳时，从价计征的销售额可能一致。

　　【提示】资源税计税依据不含从坑口或洗选（加工）地到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用）。

　　【考题·计算题节选】（2014年）某石油企业为增值税一般纳税人，本月开采原油9000吨，其中当月销售6000吨，取得不含税销售收入2700万元，同时还向购买方收取延期付款利息3.51万元；取得运输业增值税专用发票注明的运费9万元、税额0.99万元。

（原油的资源税税率为6%）

『正确答案』

　　应纳资源税税额＝[2700＋3.51/（1＋17%）]×6%＝162.18（万元）

　　应纳增值税税额＝[2700＋3.51/（1＋17%）]×17%＝459.51（万元）

　　【知识点5】减免税项目

　　【考情分析】一般考点

　　一、免税：

　　开采原油过程中、油田范围内运输稠油过程中用于加热、修井的原油，免税。

　　二、酌情减免（权限省级人民政府）：

　　1.纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的。

　　2.对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品。

　　三、有减征比例：

　　1.油气田：

三次采油资源税减征30%；对低丰度油气田资源税暂减征20%；深水油气田资源税减征30%。

　　2.铁矿石资源税减按40%征收资源税。

｛相当于减征60%，比减半还要优惠｝

　　3.对实际开采年限在15年以上的衰竭期矿山开采的矿产资源，资源税减征30%。

　　4.对依法在建筑物下、铁路下、水体下通过充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征50%。

　　【考题·多选题】下列各项关于资源税减免税规定的表述中，正确的有（　）。

　　A.对出口的应税产品免征资源税

　　B.对进口的应税产品不征收资源税

　　C.开采原油过程中用于修井的原油免征资源税

　　D.开采应税产品过程中因自然灾害有重大损失的可由省级政府减征资源税

『正确答案』BCD

『答案解析』对出口的应税产品不退（免）资源税。

　　【知识点6】资源税的征收管理

　　【考情分析】一般考点

　　一、纳税义务发生时间

　　【链接】资源税的纳税期限与增值税、消费税基本相同。

　　1.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。

　　2.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天。

　　3.纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

　　4.扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或首次开具支付货款凭据的的当天。

　　【其他】

　　1.以自采原矿加工精矿产品的，在原矿移送使用时不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税。

　　2.纳税人销售自采原矿或者自采原矿加工的金精矿、粗金，在原矿或者金精矿、粗金销售时缴纳资源税，在移送使用时不缴纳资源税。

　　二、纳税期限

　　纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税。

　　三、纳税环节和纳税地点

　　【纳税环节】销售、自用环节计算缴纳。

　　【纳税地点】矿产品的开采地或盐的生产地（本省范围纳税地点需要调整的，由省级地方税务机关决定）

　　1.如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。

｛为了让国有资源的收益留在当地政府｝

　　2.扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳。

　　【例题·单选题】甲县某独立矿山2017年12份开采铜矿石原矿，销售到外省乙县；当月还到丙县收购未税铜矿石原矿并运回甲县，并将收购矿石销售到丁县。

则该独立矿山12月份资源税纳税地点为（　）。

　　A.甲县

　　B.乙县

　　C.丙县

　　D.丁县

『正确答案』A

『答案解析』独立矿山的纳税地点为开采地或生产地，所以纳税地点为甲县。

　　【知识点7】水资源税改革试点实施办法

　　【考情分析】2018教材新增，一般考点

　　自2016年7月1日起河北省，纳入水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。

2017年12月1日起，扩大到北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省区市。

　　一、纳税义务人

　　直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。

　　下列情形，不缴纳水资源税：

　　1.农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水。

　　2.家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水。

　　3.水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水。

　　4.为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水。

　　5.为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水。

　　6.为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水。

　　二、税率与应纳税额的计算

（一）税率形式——差别税额

　　原则：

区别不同地区、区别不同取用水性质（地表水和地下水），在最低平均税额基础上分类确定具体适用税额。

　　具体要求：

地下水税额要高于地表水，超采区地下水税额要高于非超采区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。

对超计划或超定额用水加征1～3倍，对特种行业从高征税，对超过规定限额的农业生产取用水、农村生活集中式饮水工程取用水从低征税。

（二）应纳税额的计算——从量计征

　　1.一般取用水：

应纳税额＝实际取用水量×适用税额

　　2.水力发电和火力发电贯流式冷却取用水

　　应纳税额＝实际发电量×适用税额

　　三、税收优惠——免税项目

　　1.规定限额内的农业生产取用水。

　　2.取用污水处理再生水税。

　　3.除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水。

　　4.抽水蓄能发电取用水。

　　5.采油排水经分离净化后在封闭管道回注。

　　四、征收管理

　　1.征管模式——税务征管、水利核量、自主申报、信息共享

　　2.纳税义务发生时间：

纳税人取用水资源的当日

　　3.纳税期限：

除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内。

　　【特殊】按年征收、按次征收

　　4.纳税地点：

纳税人生产经营所在地。

　　跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。

在试点省份内取用水，其纳税地点需要调整的，由省级财政、税务部门决定。

要素

要点

1.纳税人

境内开采、生产；进口不征、出口不退

2.税目

5个+1个（水资源试点）｛只在河北试点｝

3.计税依据

①销售额：

一般、不计入项目、折算换算、煤炭

②课税数量

4.计算

①从价；②结合优惠政策；③与增值税

5.时间

与增值税一致

6.地点

开采地、生产地、收购地

7.水资源税

纳税人、免税项目

第二节　环境保护税法

　　【环境保护税概述】

　　环境保护税是对在我国领域以及管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者征收的一种税。

是我国第一部促进生态文明建设的单行税法。

　　基本规范：

人大常委会通过的《环境保护税法》、国务院发布的《中华人民共和国环境保护税法实施条例》，均自2018年1月1日起实施，同时停征排污费。

　　【知识点1】纳税义务人

　　在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。

　　【关键词】直接排放、应税污染物、企业事业单位和其他生产经营者

　　有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税：

　　1.企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的。

　　2.企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。

　　3.达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的。

　　【例题·多选题】下列各项中，属于环境保护税纳税人的有（　）。

　　A.直接向河流排放污水的造纸企业

　　B.向废品收购公司处理固体废物的甲公司

　　C.未经处理排放污水的养鸡场

　　D.排放大气污染物的化工厂

『正确答案』ACD

『答案解析』企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物,不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税。

　　【知识点2】税目、计税依据、税率

　　一、基本规定

　　环境保护税税目包括：

大气污染物、水污染物、固体废物和噪声4大类，采用定额税率。

税目

计税依据

税率

1.大气污染物

列举：

二氧化硫、一般性粉尘、烟尘等

污染物排放量折合的污染当量数

幅度定额税率（高低差10倍）。

具体适用税额确定与调整——省、自治区、直辖市人民政府在规定的税额幅度内提出；报同级人大常委员会决定；报全国人大常委会和国务院备案。

2.水污染物

列举：

悬浮物、动植物油、氟化物、甲醛等

3.固体废物

煤矸石；尾矿；危险废物；