实际利率法运用与摊余成本计量.docx
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实际利率法运用与摊余成本计量
实际利率法运用与摊余成本计量
前言：
本示例旨在为采用实际利率法，按摊余成本计量的资产或负债的会计处理提供参考，因2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》明确了“金融资产或金融负债的摊余成本”、“实际利率法”的概念以及相关金融资产或金融负债的会计处理，故本示例以摊余成本计量的金融资产或金融负债会计处理案例为主，在此基础上，根据《企业会计准则讲解（2010）》相关内容，扩展到以摊余成本计量的其他资产（或负债）的会计处理。
一、相关概念
（一）实际利率法
根据2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（即：
某项金融资产或金融负债的未来现金流量现值等于当前账面价值的折现率。
）
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。
（二）摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
1、扣除已偿还的本金；
2、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
3、扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
即摊余成本＝初始确认金额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。
其中，第二项调整金额“累计摊销额”利用实际利率法计算得到。
（三）摊余成本概念的扩展
若将摊余成本的概念从金融资产（或负债）的后续计量扩展到其他资产（或负债）的计量过程，那么上述计算公式可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品以及融资租赁等业务的核算。
计算公司分别如下：
1、分期付款购买资产业务
（1）“长期应付款”的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已支付的本金＋未确认融资费用的累计分摊额；
（2）分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率；
（3）“长期应付款”的账面价值＝“长期应付款”账户余额-“未确认融资费用”账户余额调整后的金额，即“长期应付款”在资产负债表上列示的金额。
2、分期收款销售商品业务
（1）“长期应收款”的摊余成本＝初始确认金额－未实现融资收益的初始确认金额－已收回的本金＋未实现融资收益的累计分摊额；
（2）分期付款信用期内每个资产负债表日未实现融资收益的分摊额＝“长期应收款”的摊余成本×折现率；
（3）“长期应收款”的账面价值＝“长期应收款”账户余额-“未实现融资收益”账户余额调整后的金额，即“长期应收款”在资产负债表上列示的金额。
3、融资租赁业务
承租人“长期应付款”摊余成本的计算公式与上述分期付款购买资产业务相同；出租人“长期应收款”摊余成本的计算公式与上述分期收款销售商品业务相同。
二、采用实际利率法以摊余成本对有关资产（或负债）后续计量的一般步骤
（一）金融资产（或负债）
1、计算出实际利率，即：
某项金融资产（或负债）的未来现金流量现值等于当前账面价值的折现率。
2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，以表格形式列示。
3、根据上述计算得出的数据，进行相应会计处理，详见后述各示例。
（二）分期付款购买资产业务、分期收款销售商品、融资租赁业务等其他业务均可参考金融资产（或负债）的处理方法。
三、实际利率法与摊余成本计量示例
（一）金融资产的后续计量
金融资产中持有至到期投资、贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。
案例1：
甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
不考虑所得税、减值损失等因素。
1、计算实际利率R：
59×（1+R）-1+59×（1+R）-2+59×（1+R）-3+59×（1+R）-4+（59+1250）×（1+R）-5=1000万元，由此得出R=10%
2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：
万元）：
年份
期初摊余成本
实际利息
票面利息流入
偿还本金
本期摊销额
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D
E=B-C
F=A-D+E
20×0年
1000
100
59
41
1041
20×1年
1041
104
59
45
1086
20×2年
1086
l09
59
50
1136
20×3年
1136
114*
59
55
1191
20×4年
1191
118**
59
1250
59
0
合计
*数字四舍五入取整
**数字考虑了计算过程中出现的尾数
3、根据上述数据，进行相应账务处理，具体如下（金额单位：
万元）：
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整41
贷：
投资收益100
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（3）20×l年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整45
贷：
投资收益104
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（4）20×2年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整50
贷：
投资收益109
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整54
贷：
投资收益114
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整59
贷：
投资收益118
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
借：
银行存款1250
贷：
持有至到期投资——成本1250
假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其佘的一半本金将于20×4年末付清。
遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如下（单位：
万元）：
年份
期初摊余成本
实际利息
票面利息流入
偿还本金
本期摊销额
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D
E=B-C
F=A-D+E
20×2年
1138注1
114
59
625
55
568
20×3年
568
57
29.5
27.5
597.5
20×4年
597.5
57注2
29.5
625
27.5
0
注1：
（625＋59）×（1+10%）-1+29.5×（l＋10%）-2＋（625+29.5）×（1+10%）-3＝1138万元（四舍五入）
注2：
尾数倒挤得出。
根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：
万元）：
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本
借：
持有至到期投资——利息调整52
贷：
投资收益52
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整55
贷：
投资收益114
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
借：
银行存款625
贷：
持有至到期投资——成本625
（3）20×3年12月31日，确认实际利息等
借：
应收利息29.5
持有至到期投资——利息调整27.5
贷：
投资收益57
借：
银行存款29.5
贷：
应收利息29.5
（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：
应收利息29.5
持有至到期投资——利息调整27.5
贷：
投资收益57
借：
银行存款29.5
贷：
应收利息29.5
借：
银行存款625
贷：
持有至到期投资——成本625
假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋R）-5＝1000，由此得出R≈9.05%
据此，调整上述表中相关数据后如下表（单位：
万元）：
年份
期初摊余成本
实际利息
票面利息流入
偿还本金
本期摊销额注1
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D
E=B-C
F=A-D+E
20×0年
1000
90.5
90.5
1090.5
20×1年
1090.5
98.69
98.69
1189.19
20×2年
1189.19
107.62
107.62
1296.81
20×3年
1296.81
117.36
117.36
1414.17
20×4年
1414.17
130.83注2
295
1250
130.83
0
合计
545
注1：
本例中“本期摊销额”系本期应计票面利息和利息调整数之和。
注2：
考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下:
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整31.5
贷：
投资收益90.5
（3）20×l年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整39.69
贷：
投资收益98.69
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整48.62
贷：
投资收益l07.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整58.36
贷：
投资收益117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整71.83
贷：
投资收益130.83
借：
银行存款1545
贷：
持有至到期投资——成本1250
——应计利息295
（二）金融负债的后续计量
企业对除下述以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量：
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
2、不属于指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺。
案例2：
某公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。
有关资料如下：
20×5年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。
该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%，每年付息一次，到期后按面值偿还。
支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
生产线建造工程采用出包方式，于20×6年1月1日动工，发行债券所得款项当日支付给建筑承包商，20×7年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；20×9年1月10日支付20×8年度利息，一并偿付面值。
所有款项均以银行存款支付。
1、计算得出实际利率R：
360×（1+R）-1+360×（1+R）-2+（360+8000）×（1+R）-3=7755万元，由此得出R≈5.64%
2、计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付票面利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额（即实际利息）、利息调整的本年摊销额。
有关结果如下表（单位：
万元）：
年份
期初摊余成本
实际利息
票面利息流出
偿付本金
本期摊销额
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D
E=B-C
F=A-D+E
20×5年
7755
7755
20×6年
7755
437.38
360
77.38
7832.38
20×7年
7832.38
441.75
360
81.75
7914.13
20×8年
7914.13
445.87
360
8000
85.87
0
合计
1080
8000
3、根据上述数据，进行相关账务处理如下：
（1）2005年12月31日，发行债券
借：
银行存款7755
应付债券——利息调整245
贷：
应付债券——面值8000
（2）2006年12月31日，确认和结转利息
借：
在建工程437.38
贷：
应付利息360
应付债券——利息调整77.38
借：
应付利息360
贷：
银行存款360
（3）2007年12月31日，确认利息
借：
在建工程441.75
贷：
应付利息360
应付债券——利息调整81.75
借：
应付利息360
贷：
银行存款360
借：
固定资产879.13
贷：
在建工程879.13
（4）2008年12月31日，确认债券利息
借：
财务费用445.87
贷：
应付利息360
应付债券——利息调整85.87
借：
应付利息360
贷：
银行存款360
（5）2009年1月10日，债券到期兑付
借：
应付利息360
应付债券——面值8000
贷：
银行存款8360
（三）分期付款购买资产业务
企业采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。
在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，实际上是供货企业的必要报酬率。
各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在合同期或协议期内，根据长期应付款的摊余成本和实际利率计算得出的金额进行摊销，计入购买资产成本或确认为财务费用，计入当期损益。
案例3：
20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。
合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。
该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。
20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。
假定折现率为10%。
1、计算实际利率R（即为折现率）：
本示例已告知为10%；
2、根据折现率计算各期付款额的现值，确定购入资产的成本，即长期应付款的期初摊余成本：
150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718620（元）
根据确定的期初摊余成本，计算得出各期摊销额（确认的融资费用）、各期长期应付款的摊余成本。
年份
期初摊余成本
确认的融资费用
偿付本金
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D=A-C+B
20×7.1.1
718620
150000
568620
20×7.12.31
568620
56862
150000
475482
20×8.12.31
475482
47548.20
150000
373030.20
20×9.12.31
373030.20
37303.02
150000
260333.22
2×10.12.31
260333.22
26033.32
150000
136366.54
2×11.12.31
136366.54
13633.46
150000
0
合计
3、根据上述数据，进行相关账务处理如下：
（1）20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：
在建工程718620
未确认融资费用181380
贷：
长期应付款900000
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
借：
在建工程160000
贷：
银行存款160000
（2）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：
借：
在建工程56862
贷：
未确认融资费用56862
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
借：
在建工程40000
贷：
银行存款40000
借：
固定资产975482
贷：
在建工程975482
固定资产的成本为：
718620＋160000＋56862＋40000＝975482（元）
（3）20×8年1月1日至2×11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
20×8年12月31日：
借：
财务费用47548.20
贷：
未确认融资费用47548.20
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
20×9年12月31日：
借：
财务费用37303.02
贷：
未确认融资费用37303.02
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
2×10年12月31日：
借：
财务费用26033.32
贷：
未确认融资费用26033.32
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
2×11年12月31日：
借：
财务费用13633.46
贷：
未确认融资费用13633.46
借：
长期应付款150000
贷：
银行存款150000
（四）分期收款销售商品业务
企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。
如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
案例4：
20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为1560万元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。
假定甲司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
1、计算实际利率R（即折现率）；
根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
400×（P／A，R，5）＝1600（万元），采用插值法计算得出R≈7.93%。
2、计算各期长期应收款的摊余成本、本期摊销额（即计入财务费用金额），见下表（单位：
万元）：
年份
期初摊余成本
确认的融资费用
分期收款
期末摊余成本
A
B=A×R
C
D=A-C+B
20×1.12.31
1600
126.88
400
1326.88
20×2.12.31
1326.88
105.22
400
1032.10
20×3.12.31
1032.10
81.85
400
713.95
20×4.12.31
713.95
56.62
400
370.57
20×5.12.31
370.57
29.43
400
0
合计
3、根据上述计算结果，各期的账务处理如下：
（1）20×1年1月1日销售实现
借：
长期应收款20000000
贷：
主营业务收入16000000
未实现融资收益4000000
借：
主营业务成本15600000
贷：
库存商品15600000
（2）20×1年12月31日收取货款
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益1268800
贷：
财务费用1268800
（3）20×2年12月31日收取货款
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益1052200
贷：
财务费用1052200
（4）20×3年12月31日收取货款
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益818500
贷：
财务费用818500
（5）20×4年12月31日收取货款
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益566200
贷：
财务费用566200
（6）20×5年12月31日收取货款和增值税额
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益294300
贷：
财务费用294300
（五）融资租赁业务
1、承租人对融资租赁的会计处理中，对长期应付款的后续计量也是采用摊余成本，与分期付款购买资产业务类似，相关案例可参考《企业会计准则讲解（2010）》第二十二章第二节承租人的会计处理中案例【例22-2】；
2、出租人对融资租赁的会计处理中，对长期应收款的后续计量也采用摊余成本，与分期收款销售商品业务
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