合并报表方案.docx
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合并报表方案
合并报表管理业务手册
前言
作为一线实施顾问，在指导客户使用EAS合并报表功能时，对于客户提出的相关业务问题，总是会觉得有些力不从心，到处查找相关书籍。
本业务手册旨在帮助实施顾问提高合并报表的业务知识，能在更高的角度帮助客户解决实际业务操作方面的问题。
作为合并报表业务手册，将从及合并报表相关的科目体系设置、日常账务处理、抵消分录编制、合并报表编制等几个方面介绍合并报表的业务知识。
因时间仓促，本手册的第一稿在内容完整性方面出现难免遗漏，敬请原谅并提供宝贵意见，我们将持续进行修正，在后续版本补充完善。
一、基础管理
1.1合并范围确定
确定合并范围的基本原则：
以控制为基础确定合并范围，母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
1.2合并方法确定
合并方法主要有顺序法和平行法两种，两种方法最终抵消后的结果是相同的，差异主要是在抵消过程中少数股东权益的处理，详细见以下抵消举例：
A平行法的合并过程：
a.权益抵消
对于平行法合并，只需要在集团层面，集团按对各公司的综合持股比例，进行权益数据的抵消；
如：
蓝海集团下设A、B两个全资控股子公司，A公司下设控股60%的C公司，同时B公司也对C公司控股20%,B公司下设控股40%的D公司，同时C公司持有D公司30%的股份，投资关系如下（注：
各子公司的实收资本都是100，暂时不考虑其他因素的影响,都已经调整为权益法数据）：
投资公司
被投资公司
持股比例
金额
蓝海集团
A公司
100%
100
蓝海集团
B公司
100%
100
A公司
C公司
60%
60
B公司
C公司
20%
20
B公司
D公司
40%
40
C公司
D公司
30%
30
按平行法进行权益抵消的分录如下：
蓝海集团对A公司的权益抵消
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资100
蓝海集团对B公司的权益抵消
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资100
蓝海集团对C公司的权益抵消
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资（A/C）60
长期股权投资（B/C）20
少数股东权益20
蓝海集团对D公司的权益抵消
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资（B/D）40
长期股权投资（C/D）30
少数股东权益30
b.内部往来、内部交易抵消
对于平行法进行合并时，所有的内部交易、内部往来直接按总额进行抵消。
B顺序法的合并过程：
a.权益抵消
按顺序法进行合并时，需要从下往上逐级按持股比例对权益数据进行抵消；
如：
蓝海集团下设A、B两个全资控股子公司，A公司下设控股60%的C公司，同时B公司也对C公司控股20%,B公司下设控股40%的D公司，同时C公司持有D公司30%的股份，投资关系如下（注：
各子公司的实收资本都是100，暂时不考虑其他因素的影响，都已经调整为权益法数据）：
投资公司
被投资公司
持股比例
金额
蓝海集团
A公司
100%
100
蓝海集团
B公司
100%
100
A公司
C公司
60%
60
B公司
C公司
20%
20
B公司
D公司
40%
40
C公司
D公司
30%
30
按顺序法合并的抵消分录：
C公司对D公司的合并抵消：
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资30
少数股东权益70
A公司对C公司的合并抵消：
借：
实收资本100
贷：
长期股权投资60
少数股东权益40
B公司对D公司的合并抵消：
借：
少数股东权益40
贷：
长期股权投资40（因C公司在做对D公司抵消时已经有70的少数股东权益抵消，现在冲回来）
B公司对C公司的合并抵消：
借：
少数股东权益20
贷：
长期股权投资20（因A公司在做对C公司抵消时已经有40的少数股东权益抵消，现在冲回来）
蓝海集团公司对A公司和B公司的合并抵消：
借：
实收资本200
贷：
长期股权投资200
报表项目
平行法
抵消后
顺序法
抵消后
借方
贷方
借方
贷方
实收资本
4
长期股权投资
350
350
350
350
少数股东权益
50
50
60
110
50
b.内部往来抵消、内部交易抵消处理
按顺序法进行合并的内部往来业务，各单位需要逐级向上报所处合并范围内的内部往来明细表，抵消数据各级进行抵消；
1.3母子公司在编制合并报表前的管理规范
1.3.1母公司部份
1.统一子公司的会计政策
a.统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计政策。
会计政策是会计事项核算的依据，不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异，所以统一会计政策相当必要。
会计政策包括收入的确认方法、资产计价方法、成本计价方法、固定资产折旧方法等。
b．统一母公司和子公司所采用的财务政策，使子公司采用的财务政策及母公司保持一致。
当子公司所采用的财务政策及母公司不一致时，母公司应当按照母公司规定的财务政策对公司财务报表进行必要的调整。
但若差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表。
2.统一子公司的会计期间
统一母子公司的财务报表决算日和财务期间。
母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间，对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表。
3.统一子公司上报报表
集团根据管理需要，统一下级子公司上报的财务报表，主要有三大报及合并报表所需用的明细表。
根据企业管理要求有的企业还会上报各类附表，如内部重大关联交易、往来类的报表及三大报表中重要指标说明的明细表。
1.3.2子公司部份
1.子公司按集团的要求提供用于编制合并报表的财务个别报表，主要有资产负债表、利润表、现金流量表三大主表及及内部抵消相关的股东权益表、内部交易明细表、内部往来明细表。
2.采用及母公司不一致的会计政策及其影响金额。
3.及母公司不一致的会计期间说明。
4.及母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料。
5.所有者权益变动的有关资料。
6.母公司编制合并财务报表所需用的其他资料。
二、合并报表相关业务日常账务处理
2.1合并报表涉及的会计科目
企业在集团信息化上线前确定好及合并报表相关业务的核算科目处理方法是至关重要的。
主要在于理清集团内部交易、内部往来涉及到的现有业务会计处理及未来将会产生的业务可能涉及到的会计处理。
2.1.1权益类业务
及权益类相关的主要是企业股权投资业务的核算方法，企业可以采用权益法或成本法核算长期股权投资，且要按被投资单位进行明细核算。
1.成本法核算：
A.采用成本法核算的企业范围确定，新准则规定：
（一）企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。
除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。
在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。
（二）新准则规定，采用成本法核算的长期股权投资，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
B.采用成本法核算时的会计处理：
a.投出资金时：
同一控制下的企业投资
借：
投资成本
资本公积—资本溢价或股本溢价（不足部份可以冲盈余公积、利润分配—未分配利润）
贷：
（资产支出科目，如银行存款、应收账款、负债等）
资本公积（差额部份）
非同一控制下的企业，差额作为“营业外收入或营业处支出”
b.分配股利时：
借：
应收股利
贷：
投资收益
如果是被投资单位投资前的利润分配，确认投资收回，贷记“投资成本”。
c.收到股利时：
借：
银行存款
贷：
应收股利
2.权益法核算：
按新准则规定，不采用成本法核算的企业采用权益法核算。
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。
a.投出资金时：
借：
长期股权投资--投资成本
贷：
（相关资产科目）
营业外收入（如果出资额小于公允价值份额）
b.资产负债表日：
如果企业发生利润，按比例确认
借：
长期股权投资--损益调整
贷：
投资收益
如果发生亏损
借：
投资收益
贷：
损益调整
如果宣布分配利润
借：
应收股利
贷：
损益调整
c.在持股比例不变，被投资单位除净损益外的所有者权益其他变动：
借：
长期股权投资—所有者权益其他变动
贷：
资本公积—其他资本公积
3.长期股权投资方法的转换：
a.成本法转换为权益法
按成本法的账面价值作为权益法的初始投资成本，如果价值小于公允价值的确认“营业外收入”。
借：
长期股权投资--投资成本
贷：
营业处收入
b.权益法转换为成本法
长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
2.1.2内部交易类业务
2.1.2.1内部交易存在的业务类型
及合并报表相关的集团内部交易，根据集团内部单位之间的业务来确定主要有四种情况：
A.内部交易最后形成的集团对外销售，主要涉及售出公司的主营业务收入、购入公司的主营业务成本、存货等；
B.内部交易最后形成的集团内部费用，有的集团有对内服务的企业如酒店、餐饮等单位，在进行内部结算后，形成售出公司的主营业务收入、购入公司的管理费用、经营费用等；
C.内部交易最后形成集团的固定资产等，对合并报表有长期影响的业务。
如集团的基建公司为集团建造固定资产、集团内部单位销售的固定资产设备等。
D.内部交易最后形成集团的无形资产，在无形资产有效期内对合产报表有长期影响。
如集团内部研发的专利技术专让等。
2.1.2.2会计科目体系设置方法
及内部交易相关的会计科目主要有：
主营业务收入、主营业务成本、库存商品、原材料、固定资产、无形资产、管理费用、营业费用等。
从财务处理上来分析，集团需要抵消内部交易，必须在账务处理有按内部单位核算的明细账才能报出内部交易明细表。
对于有些单位如果使用了供应链系统，相关的交易明细账也可以从供应链中报出，否则必须对主营业务收入、主营业务成本按客户进行核算，这样企业才能报出内部交易的明细账，同时企业还可以编报按客户分类的销售明细表。
对于库存商品、原材料、固定资产、无形资产、管理费用、营业费用等因管理目的不一样，很多企业如果设置了按客户核算的明细账，反而会使日常财务的工作量增大。
具体可以根据企业的实际情况选择性的进行设置，如某类库存商品是内部经常交易的且量很大，可以考虑在明细账上设置按客、商核算。
对于没有设置按客户核算的内部交易科目，上报内部交易明细表的方法。
因为销售方的营业收入类科目都是按客户核算的，报出内部交易明细表不难，可以让售出方先上报内部交易明细表及交易明细，购入方根据售出方的数据进行核对确认内部交易数据并上报内部交易明细表。
注：
在集团确定会计核算规则时，需要明确内部单位间交易类科目的核算规则，保证核算业务的一致性。
2.1.3内部往来类业务
在集团合并报表范围内及内部往来相关的会计科目主要有：
应收账款、预收账款、应收票据、其他应收款、应付账款、预付账款、应付票据、其他应付款、长期投资（债券）、短期投资、应付债券等科目。
对于内部往来类科目企业都是按客、商进行了明细核算，这部分内容也是合并报表时最容易取得的数据，但是有很多企业在进行合并报表编制时，会发现各单位间上报的数据核对不上。
这里的主要原因有：
1.企业内部往来记账科目不统一或是在处理时有退回等处理方法不正确，需要集团统一核算规则；
2.存在内部单位记账时间不一致的问题，在上报报表时有的单位已经确认，有的单位还没有入账。
对于这类业务的处理，集团可以要求基层单位间先进行内部往来账核对确认后再上报，对于确实存在对不上的数据需要说明原因，集团再跟据具体情况确定内部往来抵消的数据。
2.2及合并报相关科目的账务处理
2.2.1权益类的账务处理
1.投资方账务处理
按成本法核算：
a.投出资金时：
同一控制下的企业投资
借：
投资成本
资本公积—资本溢价或股本溢价（不足部份可以冲盈余公积、利润分配—未分配利润）
贷：
（资产支出科目，如银行存款、应收账款、负债等）
资本公积（差额部份）
非同一控制下的企业，差额作为“营业外收入或营业处支出”
b.分配股利时：
借：
应收股利
贷：
投资收益
如果是被投资单位投资前的利润分配，确认投资收回，贷记“投资成本”。
c.收到股利时：
借：
银行存款
贷：
应收股利
按权益法核算：
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。
a.投出资金时：
借：
长期股权投资--投资成本
贷：
（相关资产科目）
营业外收入（如果出资额小于公允价值份额）
b.资产负债表日：
如果企业发生利润，按比例确认
借：
长期股权投资--损益调整
贷：
投资收益
如果发生亏损
借：
投资收益
贷：
损益调整
如果宣布分配利润
借：
应收股利
贷：
损益调整
c.在持股比例不变，被投资单位除净损益外的所有者权益其他变动：
借：
长期股权投资—所有者权益其他变动
贷：
资本公积—其他资本公积
长期股权投资核算方法的转换：
a.成本法转换为权益法的，按成本法的账面价值作为权益法的初始投资成本，如果价值小于公允价值的确认“营业外收入”；
借：
长期股权投资--投资成本
贷：
营业处收入
b.权益法转换为成本法
长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
2.被投资方账务处理
a.收到投资者投入资本
借：
银行存款
其他应收款
固定资产
无形资产（等投入的资产类科目）
贷：
实收资本
资本公积—资本溢价或股本溢价（差额）
b.股东大会批准利润分配方案
借：
利润分配（应付现金股利或利润）
贷：
应付股利
2.2.2内部交易类账务处理
1.售出方账务处理
a.售出时业务处理
借：
应收账款
银行存款
应收票据
预收账款
贷：
主营业务收入
b.销售出库、确认成本
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
c.期末时结转利润
借：
主营业务收入
贷：
主营业务成本
本年利润
2.购入方账务处理
a.购入业务处理
借：
库存商品
贷：
应付账款（内部单位）
预付账款
应付票据
b.销售时的业务处理
借：
主营业务收入
贷：
应收账款（外部单位）
应收票据
2.2.3内部往来类账务处理
集团企业需用抵消的内部往来有很大一部份是因为内部交易产生的，详细可以见内部交易的业务处理，还有一部份是企业内部之间资金往来产生的。
购买内部单位的债券
1.债权方账务处理
借：
长期投资（债券）
贷:
银行存款（等支付的资金）
2.债务方账务处理
借：
银行存款
贷：
应付债券
三、合并个别报表数据收集
编制合并报表时，需要下级单位提交的个别报表主要有：
资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、所有都权益变动表、及内部交易、内部往来明细表。
三大报表的格式为标准格式，内部交易、内部往来明细表按报表项目和往来单位进行展示。
具体格式见附件。
四、调整分录编制
在编制合并报表工作底稿前，需要编制调整分录，将个别报表上报的数据调整为合并报表所需的数据，需要调整的原因主要有：
1.因核算方法不一致导致的调整；
2.因内部交易对利润、成本、费用产生的影响所进行的调整；
3.因子公司重组、资产重估、增加控股等业务导致对权益的影响所进行的调整。
4.1长期股权投资成本法调整为权益法下的金额调整
例：
蓝海集团对下属控股子公司S公司在2009年1月1日以银行存款800万购得S公司80%的股权，投资时蓝海集团按成本法核算。
2009年1月1日S公司的股东权益总额为1200万元，其中股本为1000万元，资本公积为200万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
S公司2009年实现利润150万元，提取法定盈余公积20万元，分配现金股利100万元，未分配利润30万元。
在S公司的备查簿上，有一项办公房产账面原值为300万元，公允价值为450万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。
（假定不考虑其他因素对合并报表的影响）以下是调整分录的编制：
1.折旧影响的调整
借：
管理费用7.5万
贷：
累计折旧7.5万
则实际S公司经调整后的净利润为150-7.5=142.5万元。
2.将长期股权投资由成本法调整为权益法
A.确认在S公司的投资收益
借：
长期股权投资114万
贷：
投资收益114万
B.抵消原按成本法确认的收益
借：
投资收益80万
贷：
长期股权投资80万
C．在连续编制合并财务报表时
借：
长期股权投资34万（114-80=34万元）
贷：
未分配利润---年初34万
五、抵消分录编制
5.1权益抵消
2006年财政部颁布了新企业会计准则体系，有关长期股权投资、企业合并和合并财务报表会计处理的规定发生了很大的变化。
其中一项重要变化是要求母公司在个别财务报表中对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。
但《企业会计准则讲解》同时指出，也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表。
5.1.1权益法下的权益合并抵消
母公司对子公司权益性资本投资项目的数额，及子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。
抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数表示）。
对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额及相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。
5.1.1.1权益抵消的业务
按权益法编制合并报表时，母公司为编制合并财务报表，对子公司进行的权益性资本投资采用成本法核算的，需要调整为权益法，并以此编制合并财务报表。
：
调整分录编制：
权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容：
投资成本：
初始投资成本
损益调整：
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
其他所有者权益变动：
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
（1）调整投资收益（调整本年度投资收益、被投资单位以前年度的收益）
借：
长期股权投资－损益调整
贷：
投资收益（本年度）
借：
长期股权投资－损益调整
贷：
期初未分配利润（以前年度）
（2）调整资本公积
借：
长期股权投资－其他权益变动
贷：
资本公积
（3）宣告分红时调整
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
5.1.1.2权益抵消涉及的项目
长期投资、投资收益、资本公积、实收资本、盈余公积、未分配利润、商誉、营业处收入、少数股东权益等：
5.1.1.3抵消分录处理方式
长期股权投资及子公司所有者权益的抵销
•借：
实收资本（股本）
•资本公积—年初数
•--本年发生
•盈余公积—年初数
•--本年发生
•未分配利润—年末（子公司）
•商誉（借方差额）
•贷：
长期股权投资（母公司）
•少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
•未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）
•注：
同一控制下的企业合并，没有借贷方差额，即没有商誉。
•母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
•借：
投资收益
•少数股东损益
•未分配利润—年初
•贷：
提取盈余公积
•对所有者（或股东）的分配
未分配利润—年末
案例：
蓝海集团于2008年1月1日以货币资金向S公司投资7000万，取得S公司80%的股权，该项投资采用成本法核算。
2008年1月1日S公司账面股东权益为8200万元，其中股本为6000万元，资本公积为1000万元，盈余公积300万元，未分配利润900万元，假设S公司2008年1月账面价值及公允价值相等，2008年实现净利润800万元。
1.编制调整分录:
（1）将蓝海集团按成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算；
借：
长期股权投资—损益调整640800*80%=640
贷：
投资收益640800*80%=640
2.编制抵消分录：
（1）抵消长期股权投资
借：
实收资本6000
资本公积1000
盈余公积300
未分配利润－期末数900+800＝1700
商誉7000-8200×80％＝440
贷：
长期股权投资7000+640＝7640
少数股东权益9000×20％＝1800
（2）抵消本年确认的投资收益
借：
投资收益640
少数股东损益160
未分配利润－年初数900
贷：
未分配利润－期末数1700
5.1.2成本法下的权益合并抵消
采用成本法核算合并范围内长期股权投资后，投资公司不再确认账面投资损益，即母公司账面的股权投资不再跟着被投资公司实现净利润的变化而变化，反映的是历史成本。
那么相应的抵消长期股权投资时对应抵消的被投资公司所有者权益也应该为历史数据，即初始投资时的成本。
5.1.2.1成本法合并的抵消业务
长期股权投资成本
5.1.2.2成本法合并涉及的抵消项目
长期投资、投资收益、资本公积、实收资本、盈余公积、未分配利润、商誉、营业处收入、少数股东权益等：
5.1.2.3抵消分录处理方式
（1）初始投资时的抵消处理
借：
实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润——期初数（子公司）
商誉（长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额）
贷：
长期股权投资
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