企业所得税应纳税所得额剖析.pptx
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企业所得税应纳税所得额解析,2009年度企业所得税汇算清缴培训材料之一,前言,1.课件总体分为三部分，这是第一部分。
主要根据企业所得税实施条例第二章的目录，对企业所得税应纳税所得额的计算以及相关税收规定作了简要说明。
2.课件汲取了龚厚平、张伟、云中飞等老师的诸多观点和案例，在此表示深深感谢！
3.由于本人水平有限，对于课件中存在不足和错误之处，请多加批评指正！
并请与本人及时联系，以便自己能及时纠正错误和对课件进行进一步完善。
目录,1.计算公式2.主要原则3.收入总额4.不征税收入5.免税收入6.各项扣除7.资产的税务处理8.允许弥补的以前年度亏损,计算公式,应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除弥补以前年度亏损（税法第5条）应纳税所得额利润总额纳税调整增加额纳税调整减少额境外应税所得弥补境内亏损弥补以前年度亏损（国税发【2008】101号、国税函【2008】1081号）原规定：
应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额弥补以前年度亏损免税所得（国税发【2006】56号）,主要原则,一、纳税调整原则（税法优先原则）1.在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
（税法第21条）2.税法没有明确规定的，遵循会计准则与惯例。
应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上（也是申报纳税的基本方法，申报表设计：
会计利润纳税调整）二、权责发生制原则企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。
本条例和国务院财政、,主要原则,税务主管部门另有规定的除外。
（条例第9条）所谓权责发生制，是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。
它是和收付实现制相对应的。
1.“属于当期”：
收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。
2.“不论款项是否支付”：
只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。
3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。
主要原则,4.要正确区分预提费用和准备金的区别。
预提费用是与已确认收入相关联的：
如，产品保修费等；准备金是与资产负债表日资产状况相关联的：
如，固定资产减值准备等。
三、真实性原则1.真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。
2.企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的合法有效凭据。
3.未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
（国税发【2009】114号）4.合法有效的凭据包括发票、财政票据、自制凭证等。
5.发票是收付款的凭据收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。
实际发生实际,主要原则,支付；应当确认取得发票6.企业有的业务存在无法取得发票或不需要发票的情况。
比如，从集贸市场采购餐饮物资。
7.与其他单位共用发票的处理。
企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。
（企便函【2009】33号）8.对应取得发票的事项，必须取得真实有效的发票。
国税发【2008】40号：
对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
主要原则,国税发【2008】80号：
在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
9.允许在税前扣除的支出，必须是真实的支出。
企业虚列的支出，即使取得了正式发票，也不能在税前扣除。
收入总额,讲解提纲一、收入总额的框架二、税收与会计处理的差异
（一）确认收入的差异
（二）确认条件的差异（三）具体收入处理的差异1.销售商品货物收入2.提供劳务收入3.其他收入4.特殊销售方式的处理5.递延收入或收益的处理6.减计收入,收入总额,一、收入总额的框架企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
包括：
销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入和其他收入。
（税法第6条）1.税法的收入总额，包括会计确认的主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等所有形式的收入，包括不征税收入和免税收入在内，但不包括会计在资产持有期间确认的收入。
2.税法的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
收入总额,3.税法的收入总额是基于资产负债观的收入总额。
收入或所得期末净资产期初净资产分配投资
（1）收入或所得是一定纳税期间经济利益的流入：
净资产增加
（2）收入包括各种来源和各种方式：
销售商品，劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（3）净资产增加而又不属于收入的：
投资（4）不征税或免税收入要法律列明。
4.货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入要求以公允价值计价。
二、税收与会计处理的差异
（一）确认收入差异（主要是视同销售收入）,收入总额,视同销售收入是指会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税收入。
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（条例第25条）关于视同销售收入的确认：
（国税函【2008】828号）1.企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
收入总额,
（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。
2.企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
范围：
用于市场推广或销售；交际应酬；职工奖励或福利；股息分配；对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
收入总额,增值税规定：
要视同销售货物的情形：
将货物交付其他单位或者个人代销；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但相关机构设在同一县（市）的除外）；将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目。
（增值税细则第4条）与增值税的区别：
（1）企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，还包括了不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或者个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。
收入总额,
（2）购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。
（3）无法确定销售额的，增值税以换出固定资产净值为销售额，而在企业所得税处理上应当以换入资产公允价值确认收入。
营业税规定：
纳税人将不动产、土地使用权无偿赠与其他单位或个人或者自建建筑物出售，在营业税上才可以视同销售，其他资产则无此规定。
（营业税细则第5条）土地增值税规定：
赠与方式无偿转让行为不征土地增值税。
（土地增值税细则第2条）,收入总额,与会计处理的差异：
1.企业会计制度只对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现。
2.新准则已经将以下等视同销售的行为确认为收入核算：
（1）企业以自产产品抵偿债务；
（2）企业以存货对外投资；（3）企业以自产产品发放福利；（4）企业以存货进行非货币性资产交换（具有商业实质、公允价值计量的情况下）。
关于视同销售收入价格的确定：
属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
收入总额,如，从超市购买了10万元的毛毛熊，赠送给顾客，不能认为发生了视同销售行为，就要加成本利润率来进行征税。
在这种情形下，市场公允价值依然为10万元的情况下，可以按照购入价格确认销售收入。
申报表将视同销售收入分为：
非货币性交易视同销售收入、货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。
关于非货币性交易视同销售税收与会计处理的差异：
会计：
非货币性交易视同销售收入（补价低于25）
（1）具有商业实质、公允价值能够可靠计量：
会计准则与税收处理相同
（2）不具有商业实质、公允价值不能可靠计量：
会计处,收入总额,理为：
按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
税收规定：
应当视同销售，仍按换出资产的公允价值确认收入。
例1：
（无补价的非货币性交易）甲企业以成本价2.5万元的A产品换取乙企业的B产品。
乙企业B产品的成本价为3万元。
甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入,收入总额,的A产品作为库存商品处理。
二者的公允价值均为6万元，计税价格等于公允价值。
增值税率17%。
假设上述交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。
除增值税外，不考虑其他税费。
试析甲企业的会计和税收处理的差异。
会计处理：
换入的固定资产换出资产的账面价值+支付的相关税费=2.5+617%=3.52万元借：
固定资产B产品3.52贷：
库存商品A产品2.5应交税费应交增值税（销项税额）1.02,收入总额,税收处理：
按公允价值确认视同销售收入6万元，同时确认视同销售成本2.5万元。
例2：
（有补价的非货币性交易）A企业以其库存商品设备换入汽车一辆。
库存商品账面价值12万元，公允价值15万元。
换入汽车的公允价值为13万元，该企业取得2万元的补价收入。
增值税税率为17。
会计处理：
补价占换出资产公允价值的比率2/1513%（小于25%，为非货币性交易）公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
2（2/15）120.4万元,收入总额,借：
固定资产12.95银行存款2贷：
库存商品12应交税金-应交增值税（销项税额）2.55营业外收入0.4税收处理：
按公允价值确认视同销售收入14.6万元（15-0.4）万元，同时确认视同销售成本12万元。
视同销售收入对税收的影响：
实质是时间性差异，对总的应纳税所得没有影响，如果不考虑税率变动因素，影响的只是税款的入库时间。
收入总额,
（二）确认条件的差异税收规定：
除企业所得税法及实施条例另有规定外，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
并同时满足以下4个条件，确认收入实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（国税函【2008】875号）,收入总额,会计规定：
新会计准则规定，销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
税收与会计的差异：
企业发出库存商品后在会计上认为“经济利益不是很可能流入企业”时不确认收入，而按税法规定应确认为当期收入，所得税申报时对收入及成本作调整处理，以后会计上对该收入确认时，税收申报时再作相反调整处理。
收入总额,例3：
甲企业2009年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2009年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款。
会计处理：
根据会计准则规定可以暂时不确认收入。
借：
发出商品800贷：
库存商品800税收处理：
确认销售收入1000万元，作纳税调增；确认销售成本800万元，作纳税调减。
注：
增值税对发出商品确认收入同样不考虑经济利益流入因素，如发货数大于开票数，一般按发货数确认销售收入。
收入总额,房地产开发企业收入的税收确认条件：
企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
（国税发【2009】31号）（有关差异详见09年度企业所得税汇缴培训资料之三房地产所得税的处理）（三）具体收入处理的差异1.销售商品货物收入关于确认收入时间的差异：
通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。
采取下列商品销售结算方式的，所得税处理、增值税处理和会计处理存在以下异同：
收入总额,例4：
（分期收款）2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型设备一套，合同约定售价1亿，分5次于每年12月31日等额收取2000万，在现销方式下，该大型设备售价8000万元。
假定不考虑增值税，甲公司如何进行会计处理和税收处理？
根据会计准则有关规定，该设备的公允价值为8000万元，按照实际利率法摊销未实现融资收益，计算出折现率为7.93%，每期冲减财务费用如下：
收入总额,会计处理：
1.2009年1月1日销售实现时：
借：
长期应收款10000贷：
主营业务收入8000未实现融资收益20002.2009年12月31日收取货款时：
借：
银行存款2000贷：
长期应收款2000借：
未实现融资收益634贷：
财务费用634税收处理：
收入总额,税收规定，以分期收款销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
因此，2009年度只确认计税收入2000万元，纳税调减6000万元，但以后每年调增收入2000万元。
同时，由于税法没有未确认融资收益及摊销概念，第1年年末会计未确认融资收益摊销冲减财务费用而增加的利润634万元，在计算应纳税所得额时需纳税调减。
第2年至第5年年末处理同第1年年末。
2.提供劳务收入税收规定（所得税）：
（1）企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
收入总额,
（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
（1）已完工作的测量；
（2）已提供劳务占劳务总量的比例；（3）发生成本占总成本的比例。
（国税函【2008】875号）营业税规定：
营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
（营业税条例第12条）,收入总额,取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
（营业税细则第24条）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（营业税细则第25条）与会计处理的差异：
提供长期建造合同的工程或劳务交易的结果能够可靠估计的，企业所得税与会计规定一致。
对于不能可靠估计的，会计处理为：
已发生成本能够收回,收入总额,按成本确认收入，不产生利润；已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失例5：
2008年底，A建筑公司签订了一项总金额为1000万元的房屋建造固定造价合同。
工程已于2009年1月初开工，合同约定于2010年10月份完工，预计工程总成本为800万元，假设该公司同时预收工程款1000万元。
截至2009年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元。
试析A公司2009年如何进行税收处理？
所得税：
按完工进度确认收入。
如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：
500万800万=62.5%，确认收入：
100062.5%=625万。
收入总额,营业税：
在2009年2月份申报缴纳营业税10003%=300万元，同时根据权责发生制原则，将缴纳的营业税额187.5万元（30062.5%）列入成本。
3.其他收入税收对于收入的确认一般贯彻权责发生制原则，但考虑到纳税资金能力的需要，以下收入的确认贯彻合同约定的时间：
（1）租金（提前支付的可按权责发生制处理）和特许权使用费收入
（2）利息收入和股息收入（3）分期收款销售收入等,收入总额,
（1）利息收入例6：
2009年1月3日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入乙公司面值为1250万元、票面利率为4.72%、期限为5年的债券，合同约定于最终到期日2014年1月2日支付本金和利息。
试分析会计和税收处理的差异。
会计处理：
通过插值法计算出该债券的实际利率为9.05。
2009年购入时：
借：
持有至到期投资成本1250贷：
银行存款1000持有至到期投资利息调整250,收入总额,2009年底确认实际利息收入时：
借：
持有至到期投资应计利息59（12504.72）利息调整31.5贷：
投资收益90.52010年2013年处理同2009年税收处理：
2009年2013年对会计确认的当期利息收入分别进行调减，2013年确认利息收入295万元。
差异：
会计按期确认收入，税法按合同约定的日期确认收入。
（税收不承认实际利率法，财税【2007】80号作废）注：
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
收入总额,被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
（国税函【2010】79号）关于转股确认收入：
文件规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。
即，将转股看作两个事项，第一件事是先分红，第二件事是用分红去投资。
对企业将未分配利润、盈余公积、资本公积（除资本溢价外）转增资本明确要确认收入。
而因为股票溢价发行所形成的资本公积，本身为后来投资者投入的成本，此部分转股分配属于投资成本的分配，不,收入总额,属于税后留存收益，因此，文件规定转股分配时暂不征税。
但需要在转让或处置股权时征税，因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。
个人所得税相关规定：
个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。
国税发【1997】198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，而国税函【1998】289号文件则补充说明，规定资本公积转增资本不征收个人所得税，专指股本溢价，而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。
国税函【1998】333号文件，明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。
（2）租金收入关于提前支付租金的处理：
收入总额,根据实施条例第19条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第9条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
（国税函【2010】79号）即，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在,收入总额,租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”+“纳税必要资金的原则”。
例7：
A企业将空闲的房产出租给B企业，租期三年，每年租金10万元；由于经营的需要，A企业可以在租赁合同内分别约定三种由收款方式：
1.第一年一次性收取租金30万元；2.每年收取租金10万；3.第三年末一次性收取租金30万元。
分析：
会计核算时，无论何种收款方式，由于其未超过正常信用期，每年确认收入10万元。
税收规定按合同约定的时间确认收入，除第3种方式外，,收入总额,均与会计核算一致（在第2种方式选择分期均匀计入情况下，如按合同约定的时间确认收入，又与会计产生差异）。
第3种方式下，第1年和第2年会计上确认的收入，税收需纳税调减，第3年税收要纳税调增。
税法规定又与收付实现制出现差异，即按合同规定的收款日，无论款项是否收到，均需确认为收入。
营业税相关规定：
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（营业税实施细则第25条）需要注意的是，营业税对收入的确认，采取收付实现制，而所得税采取的是权责发生制（非居民企业取得的租金，,收入总额,如果需要缴纳预提所得税的，依然坚持收付实现制）。
房产税相关政策衔接：
无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。
（财税【2009】128号）注：
新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
（国税函【2009】98号）（3）捐赠收入会计制度将捐赠收入计入资本公积核算，与税收处理存在,收入总额,差异；新会计准则规定计入营业外收入，与税收规定无差异。
（4）债务重组收入：
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
以资产清偿债务（货币）：
会计处理：
会计制度，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
会计准则，差额核算为营业外收入。
例8：
2009年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价万元，增值税税率17%。
6月20日，海天公司,收入总额,发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司3万元债务，余额用现金立即偿还。
假设海天公司执行会计制度，试析海天公司的会计处理和税收的差异。
会计处理：
借：
应付账款23.4贷：
银行存款20.4资本公积3税收处理（一般性处理）：
确认视同销售收入3万元。
以资产清偿债务（非货币性资产）：
会计处理：
会计制度，债务人应将重组债务的账面价值,收入总额,与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
会计准则，抵债资产为存货的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资产为无形资产或固定资产的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。
例9：
2009年6月1日，华光公司销售一批材料给海天公司，含税价10.5万元。
2010年12月1日，海天公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，华光公司同意海天公司用产品抵偿该应收账款。
该产品市价（即公允价值）为8万元，增值税税率17，产品成本7万元。
试析：
会计制度中海天公司的会计处理及相应的税务处理。
收入总额,会计处理：
借：
应付账款-华光公司10.5贷：
库存商品7应交税金-增值税（销项税额）1.36资本公积2.14税务处理（一般性税务处理）：
确认抵债资产的视同销售所得=8-7=1万元确认债务重组所得=10.5-（8+1.36）=1.14万元以上两项均应调增所得。
关于债务重组时间的确认：
企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认,收入总额,收入的实现。
（国税函【2010】79号）需注意
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