浅议研究开发费的会计核算及涉税处理(正式稿).doc

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浅议研究开发费的会计核算及涉税处理

作者：

马满亮，会计师，注册税务师，注册资产评估师，浙江矽盛电子有限公司财务总监，开化联盛方略咨询有限公司总经理，单位地址：

浙江省开化县城关镇江滨路5号（邮政大楼院内）（324300）。

摘要：

当今社会，是一个鼓励创业创新鼓励研发投入的社会，但是研究开发费的会计核算和涉税处理，仍然存在着许多纷争许多不明确的地方。

国家各级政府部门、各相关职能部门也在积极地进行规范引导，通过各种形式进行培训指导。

我通过认真学习相关文件，结合自己的实务实践，对“①研究开发费怎样进行”单独建账、独立核算”；②科技、财政、税务各部门对研究开发费列支范围要求有什么区别；③研究开发费涉及哪些税收问题”进行了总结和分析，供大家分享。

关键词：

研究开发费、单独建账、会计核算、涉税处理

当今世界，科技发展日新月异，孕育着新的重大突破，深刻地改变着经济社会面貌。

科学技术越来越成为经济社会发展的决定性力量，成为经济全球化、区域一体化的重要助推器，成为各国综合国力的核心和竞争焦点。

如何快速高效地实现科技创新、成果转化和技术转移，是创新型社会的努力方向。

在产业转型升级、经济结构调整的大背景下，国家对科技创新的扶持力度也越来越大，国家鼓励创新扶持创新政策的导向作用也越来越明显，吸引了大批的企业资金和民间资本投入到研发创新中来。

国家各级政府在给予研发投入资金补助的同时，也对研发费用的管理、核算、涉税处理作出了很多规定。

但是,规定在某些方面的不明确、不具体、不完善，让财税专家、部门政策执行人员、企业实际操作人员的理解仁者见仁智者见智，甚至大相径庭。

我通过认真学习相关文件，结合自己的实务实践，对“①研究开发费怎样进行”单独建账、独立核算”；②科技、财政、税务各部门对研究开发费列支范围要求有什么区别；③研究开发费涉及哪些税收问题”进行了总结和分析，并与财务税务方面的专家进行交流探讨，对研究开发费的会计核算及涉税处理浅议如下：

一、研究开发费的”单独建账、独立核算”

从国科发火[2008]172号文件印发的《高新技术企业认定管理办法》及国科发火[2008]362号文件印发的《高新技术企业认定管理工作指引》、国税发[2008]116号《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》、财税[2009]87号《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》、浙财教〔2010〕382号《浙江省省级科技研发和成果转化项目经费管理暂行办法》、浙科发计[2009]159号《浙江省财政科技经费企业会计核算的指导性意见》都明确要求对财政科技拨款进行单独核算、专款专用，对研究开发费要求专账管理、单独核算。

但是，对单独核算，在相关文件明确之前一直有不同的理解，经笔者了解大体有如下几种：

单独制作凭证；专项科目列账；专项科目列账结合台账核算；专项科目分研发项目单独科目列账核算。

我们具体分析三个有代表性的文件中对研究开发费核算的规定。

《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）（以下简称《工作指引》）中规定“企业应按照下列样表设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。

”而在《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）（以下简称《税前扣除办法》）中规定“企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

”《浙江省财政科技经费企业会计核算的指导性意见》（浙科发计[2009]159号）（以下简称《核算指导性意见》）中则明确规定“企业应按照制度或准则要求，合理设置二级会计科目对科研经费进行单独归集核算，并与本单位的其他生产经营成本费用区分。

”

可见，“单独建账、独立核算”要求设置专项会计科目进行核算。

同时，《核算指导性意见》在对项目会计核算的具体说明中，对企业收到科研项目各级财政科技拨款时，要求：

借：

银行存款

贷：

专项应付款—××项目—省科技厅拨款

专项应付款—××项目—××市、县配套

另外，《核算指导性意见》对企业自筹科研经费部分会计核算的具体说明中，也明确应分科研项目在相关明细账进行核算。

具体规定为：

企业发生自筹科研项目经费支出时，应分科研项目在“研发支出（管理费用—研发支出）”、“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”等明细账进行核算。

可见，“单独建账、独立核算”要求按研发项目进行核算。

综上所述，研究开发费“单独建账、独立核算”要求分研发项目单独专项科目进行列账核算。

在具体核算时，在《核算指导性意见》有较为具体的规定，虽然有所疏漏，但还算完备。

对于执行企业会计制度的企业应在“管理费用”科目下设“研究开发费用”二级，在“研究开发费用”二级科目下按照研究开发项目和费用种类分别核算。

对于执行企业会计准则的企业应在成本类会计科目专设“研发支出”科目，在“研发支出”科目下专设“费用化支出”和“资本化支出”二级，并按照研究开发项目和费用种类分别核算。

对于研究开发项目和费用种类的核算：

一种思路是在二级科目下按具体某研发项目设三级科目，在三级科目下按具体费用类别设四级科目。

笔者认为，这种核算思路在手工核算模式和电算化核算模式下都可实施，而在手工核算模式下则必须按这样的思路实施研究开发费用的核算。

如果在电算化核算模式下，笔者通过实务过程中的摸索和思考，设计了另外一种思路。

在二级科目下设两个核算项目（或者说是辅助项目），其中一个核算项目反映具体的研发项目，另一个核算项目反映具体的费用类别。

并且，通过开发设计管理分析报表，能够按照“以研发项目为第一分类字段和以费用类别为第二分类字段”生成管理分析报表，或者按照“以费用类别为第一分类字段和以研发项目为第二分类字段”生成管理分析报表，充分实现了按研发项目和费用类别进行独立核算的要求，满足了按研发项目和费用类别进行分别分析的需要。

二、研究开发费的列支范围及区别

在新的《企业所得税法》实施以后，财政部有一个财企[2007]194号《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》对研究开发费的开支范围有一个明确的规定（我们简称财务开支范围）。

实行新的《高新技术企业管理办法》后，2008年7月，科技部、财政部、国家税务总局有一个国科发火〔2008〕362号《高新技术企业认定管理工作指引》对研究开发费的开支范围进行了重新确定（我们简称高新开支范围）。

可是后来，2008年12月，国家税务总局有一个国税发[2008]116号文件《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》下发，对允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除的研究开发费用的范围有一个新的规定（我们简称税务开支标准），而且与原来的财企[2007]194号、国科发火〔2008〕362号所规定的要求均有区别。

笔者尝试做了一个比较表。

研究开发费用在高新、财务、税务开支范围比较表

关于印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知

财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见

关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知

国科发火〔2008〕362号

财企[2007]194号

国税发[2008]116号

（1）人员人工：

从事研究开发活动人员（也称研发人员）全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

（二）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

（2）直接投入：

企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。

如：

水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

（一）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用

（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。

（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

（3）折旧费用与长期待摊费用：

包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

（三）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

（4）设计费用：

为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

（5）装备调试费：

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）。

（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。

（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

（6）无形资产摊销：

因研究开发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生的费用摊销。

（四）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（7）委托外部研究开发费用：

是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关）。

（七）通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

（8）其他费用：

为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。

（八）与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

（六）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

（八）研发成果的论证、评审、验收费用。

（七）勘探开发技术的现场试验费。

1、通过上述比较分析，我们可以看出，下列费用是可以在研究开发费用中列支，但是按照国税发[2008]116号文件是不得进行加计扣除的：

（1）企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；

（2）试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；

（3）研究开发项目在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用；

（4）为研究开发活动所发生的其他费用，如会议费、差旅费、办公费、通讯费、专利申请维护费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等；

（5）研发成果的评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；

（6）专家咨询费、外聘研发人员的劳务费用（通常称作专家劳务费）。

2、同时，通过比较分析，我们还可以看出：

高新开支范围和财务开支范围的研究开发费用大于税务开支标准的。

笔者建议可以结合高新开支范围和财务开支范围的费用类别设置四级会计科目（或者核算项目），在实际费用列支账务处理的时候，在“摘要栏”加上关键字加以区分，到年底归集进行加计扣除的研究开发费用的时候，通过标注的关键字进行筛选得出加计扣除数据，可以轻松地提高工作效率。

三、研究开发费的部分涉税问题

1、研究开发费的加计扣除

国税发[2008]116号文件中已有明确规定：

企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。

除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

2、研发活动中领用购进的原材料，是否需要作进项税额转出？

笔者认为是不需要的，分析如下：

根据2008年国务院令第538号《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定：

“第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（五）本条第

（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

”

我们企业从事的研发活动肯定不属于《暂行条例》第十条所列的第

（二）、（三）、（四）、（五）款。

我再对第

（一）进行分析：

——非增值税应税项目，根据2009年财政部令第50号《暂行条例实施细则》中规定：

“第二十三条条例第十条第

（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程”。

可见，研发活动不在其中，不属于非增值税应税项目。

——免征增值税项目，根据《暂行条例》规定：

“第十五条下列项目免征增值税：

（一）农业生产者销售的自产农产品；

（二）避孕药品和用具；

（三）古旧图书；

（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

（七）销售的自己使用过的物品。

除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。

任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

”

可见，研发活动领用购进的原材料也不属于免征增值税项目。

——研发活动也明显不属于集体福利或者个人消费。

因此，笔者认为，研发活动中领用购进的原材料不需要作进项税额转出处理。

3、研发活动领用自产产品，是否需要视同销售计缴销项税额？

笔者认为是不需要的，分析如下：

根据2009年财政部令第50号《暂行条例实施细则》中规定：

“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

”

可见，研发活动领用自产产品不属于视同销售货物的任何一种情形。

因此，笔者认为，研发活动领用自产产品不需要视同销售计缴销项税额。

4、对于科技项目经费财政补助拨款部分有关企业所得税处理问题的政策解读。

关于这一部分的处理问题，有个《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定：

“一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

”

虽然，这个文件适用截止于2010年12月31日，但是给了我们一个政策趋向的信号，即：

科技项目经费财政补助拨款部分在一定条件下可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，作为这类政策的延续，接下来还有可能会有类似的文件出台。

政策部门出台这个文件并设定一个适用期限，笔者认为，在某些方面的考虑是：

（1）在金融危机的背景下，迫切需要拿出一些举措减轻企业的税收负担；

（2）对企业取得的财政性资金作为不征税收入的优惠措施的操作性和配套实施方案考虑得不是很充分，需要在截止期满后出台类似政策时予以完善。

当然，这个财税[2009]87号文件的缺陷还是很明显的。

它同时又规定：

“二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

”

这一条的规定，几乎全部打消了该文件第一条规定中的政策部门的全部好心，特别是取得科技项目经费财政补助拨款收入的企业。

科技项目经费财政补助收入，企业如果在会计核算或者纳税申报时作为不征税收入，其用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

同时，也意味着这一部分收入所列支的费用（包括固定资产折旧、无形资产摊销）不能实现加计扣除。

该政策的这一缺陷，我想应该会在新出台的文件中得到纠正和完善。

2011年08月12日

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