执业规程专业培训方案讲座.pptx

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执业规程培训讲义,2002-12,执业规程培训讲义提纲,期初余额会计政策变更审计会计差错更正审计会计估计审计债务重组审计非货币性交易审计财务承诺审计或有事项审计期后事项审计关联方及其交易的审计持续经营审计,期初余额,期初余额的含义与审计目标期初余额审计程序期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示,期初余额的含义与审计目标,含义所谓期初余额，是指注册会计师首次接受委托时，所审会计期间期初已存在的余额。

首次接受委托的定义：

是指会计师事务所在对被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师事务所审计这两种情况下接受的审计委托。

本执业规程对期初余额所设计的审计程序主要是针对首次接受委托而言，只有第12项和第52项适用于连续接受委托的情形。

期初余额审计目标,期初余额审计目标,期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述上期适用的会计政策是否恰当，并与本期一致,期初余额审计程序,比较与分析被审计单位所采用的会计政策了解和分析上期会计报表的审计情况若通过实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，注册会计师应对期初余额实施以下审计程序初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复通过实施上述审计程序，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响,了解和分析上期会计报表的审计情况,如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，则注册会计师应首先考虑其他会计师事务所及前任注册会计师的专业胜任能力及独立性如果对前任注册会计师的专业胜任能力及独立性感到满意，注册会计师应在征得被审计单位同意时，与前任注册会计师联系，查阅前任注册会计师的工作底稿。

前任注册会计师应当提供必要的协助。

查阅的内容一般仅限于对本期审计有重大影响的事项，如上一年度审计计划及总结、审计报告、调整事项汇总表、未调整事项汇总表、管理建议书等如果前任注册会计师现具了非标准无保留意见审计报告，后任注册会计师应特别关注其原因及结果，并考虑对本期会计报表的影响。

通过与前任注册会计师的沟通，对期初余额实施审计后，后任注册会计师应获取以下审计证据，并形成相应的审计工作底稿,后任注册会计师应获取的审计证据,上期的已审会计报表及前任注册会计师的审计报告向前任注册会计师询问的结果查阅前任注册会计师相关工作底稿的结果,注册会计师对期初余额实施的审计程序,询问被审单位管理当局。

询问的内容包括上期遗留的对本期有重要影响的事项，政府颁布的影响本行业发展的法规及其他重要事项结合本期会计报表实施的审计程序对期初余额进行证实对部分期初余额补充实施适当的实质性测试程序审阅上期会计记录及相关资料,期初余额审计意见及其在审计报告中的揭示,如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应提请被审计单位进行调整。

如被审计单位不接受建议，注册会计师应对本期会计报表发表保留或否定意见期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，应对本期会计报表发表保留或无法表示意见的审计报告如果前任注册会计师出具了非标意见审计报告，注册会计师应考虑相关事项对会计报表的影响,会计政策变更审计,会计政策及会计政策变更的含义企业会计制度、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定会计政策变更的会计处理会计政策及会计政策变更的披露滥用会计政策的情形及处理会计政策变更的审计目标会计政策变更的审计程序,会计政策及会计政策变更的含义,会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则及所采纳的具体会计处理方法会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来所采用的会计政策改用另一会计政策的行为,企业会计制度、相关会计准则对会计政策、会计政策变更及其披露的规定,有关会计政策的规定企业应当在企业会计制度和其他相关会计准则所规定的会计政策范围内选择适合本企业的会计政策企业应对所确定的各项会计政策制定会计政策目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行有关会计政策变更的规定法律或会计准则等行政法规、规章要求企业采用新的会计政策会计政策的变更能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,会计政策变更的会计处理,基本原则：

会计政策变更一般采用追溯调整法，如果会计政策变更的累计影响数不能合理确定，应采用未来适用法会计政策变更的方法包括：

追溯调整法、未来适用法、累计影响数具体规定企业根据法律或会计准则的要求变更会计政策，分别以下两种情况国家发布相关会计处理方法的，按国家发布的相关会计处理规定处理国家没有发布相关的会计处理方法，采用追溯调整法进行会计处理为了提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，变更会计政策，应采用追溯调整法进行会计处理如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，均采用未来适用法进行会计处理,会计政策及会计政策变更的披露,应披露的会计政策包括合并政策、外币折算、收入的确认、所得税核算、存货的计价、长期投资的核算、坏账损失的核算、借款费用的处理和其他等。

会计政策变更的披露会计政策变更的内容及理由会计政策变更的影响数累积影响数不能合理确定的理由上市公司的会计政策目录及会计政策变更后重新制定的会计政策目录。

除应按信息披露的要求对外公布外，还应报上市地的证交所备案,会计政策变更的审计目标,确定会计政策变更是否合法、合理确定会计政策变更的会计处理是否正确确定会计政策变更的披露是否恰当,会计政策变更的审计程序,获取被审计单位的会计政策目录、会计报表附注等有关会计政策说明并于前期进行比较，识别有无会计政策变更对上市公司进行审计时，应向该公司上市地证交所函证会计政策变更是否备案查阅法规或会计准则以及被审单位股东大会（股东会）、董事会等权力机构的会议记录，判断会计政策变更的合法性和合理性检查会计政策变更的会计记录，确定会计处理是否正确关注被审单位是否存在滥用会计政策的情况，如有应提请其作为重大会计差错予以更正（执业规程中应加“重大”两字）验明会计政策变更的披露是否恰当,会计差错更正审计,会计差错的含义及分类会计差错更正的会计处理方法会计差错在会计报表附注中的披露会计差错更正的审计目标会计差错更正的审计程序,会计差错的含义及分类,会计差错的含义常见的产生会计差错的原因会计差错的分类,常见的产生会计差错的原因,采用了法律或会计准则所不允许的会计政策账户分类以及计算错误会计估计错误期末应计项目与递延项目未予调整漏记已完成的交易对事实的忽视和误用提前确认收入资本性支出与收益性支出划分差错,会计差错的分类,按重要性将会计差错分为重大会计差错及非重大会计差错重大会计差错，是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错，通常差错的金额占同类交易或事项10%及以上，被认为是重大会计差错除重大会计差错以外的为非重大会计差错按差错发现的期间本期发现属于本期的会计差错本期发现属于以前各期的会计差错，包括本年度发现以前年度的会计差错，本中期发现以前中期的会计差错年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的会计差错,会计差错更正的会计处理方法,本期发现属于本期的会计差错，不论重大与否，均应调整本期的相关项目本期发现的属于前期的会计差错非重大会计差错，视同本期发现本期的会计差错更正重大会计差错年度资产负债表日至财务报告批准报出日发现的会计差错发现的报告年度的会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数发现的报告年度以前的非重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数发现的报告年度以前的重大会计差错，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目中期财务报告中关于会计差错更正的会计处理,会计差错在会计报表附注中的披露,对于非重大会计差错，按照重要性原则，不需要在会计报表附注中披露。

重大会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：

重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述、原因及更正方法重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响以及对其他项目的影响金额,会计差错更正的审计目标,会计差错的更正是否合理会计差错更正的会计处理是否正确会计差错更正的披露是否恰当,会计差错更正的审计程序,获取并检查会计差错更正的相关资料，判断会计差错的类型及更正的合理性检查会计差错更正相关的会计记录，确定会计处理是否正确验明会计差错更正的披露是否恰当,会计估计审计,会计估计的含义及内容会计估计变更会计政策变更和会计估计变更的划分会计估计变更的会计处理及披露滥用会计估计变更的会计处理会计估计及其变更的制定、备案会计估计的审计目标会计估计及其变更的审计程序,会计估计的含义及内容,含义指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断需要进行会计估计的情形坏帐准备存货跌价准备短期投资跌价准备长期投资减值准备固定资产折旧及减值准备无形资产摊销,会计估计变更,如果进行会计估计的基础发生了变化，或者取得了新的信息，积累更多的经验以及后来的发展变化，需要对会计估计进行修订，于是产生了会计估计变更。

会计政策变更和会计估计变更的划分,企业会计准则的规定，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更关于改变坏账核算方法及比例时的特殊规定,会计估计变更的会计处理及披露,会计处理会计估计的变更采用未来适用法进行会计处理。

即新的会计估计仅适用于变更的当年及以后期间，不调整以前期间的报告结果披露会计估计变更的内容和理由会计估计变更的影响数会计估计的变更数不易确定的理由,会计估计及其变更的制定、备案,企业应对所确定的各项会计估计制定会计估计目录，经股东大会（股东会）、董事会或类似权力机构批准后执行企业的会计估计变更，同样需经上述权力机构批准，未经权力机构批准擅自变更会计估计视为滥用会计估计，按重大会计差错更正的方法进行处理上市公司会计估计目录及其变更，必须报上市地证券交易所备案。

未报证交所备案的，视为滥用会计估计，按重大会计差错进行更正,会计估计的审计目标,确定会计估计及其变更是否合理确定会计估计的会计处理是否正确确定会计估计及其变更的披露是否恰当,会计估计及其变更的审计程序,向被审计单位管理当局了解其作出会计估计的程序、方法和相关内部控制获取被审计单位的会计估计目录、会计报表附注等载有会计估计说明的文件，并复核和测试被审计单位，作出会计估计的过程利用独立会计估计与被审计单位，作出的会计估计进行比较复核并审查与会计估计变更相关的资料，判断会计估计变更的合理性审查与会计估计变更相关的会计记录，确定会计处理是否正确验明会计估计及其变更的披露是否恰当审查被审计单位是否存在滥用会计估计及其变更的情况，如果存在，审查其是否已作为重大会计差错予以更正（规程中应加“重大”两字）,债务重组审计,债务重组的含义及方式债务重组日债务重组的会计处理债务重组的披露债务重组审计目标审计程序,债务重组的含义及方式,含义指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项债务重组的方式以低于债务账面价值的现金清偿债务以非现金资产清偿债务债务转为资本：

即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权修改其他债务条件混合重组,债务重组日,含义债务重组日：

指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

债务重组的会计处理,无论是债权人还是债务人，均不在损益表上确认债务重组收益债务人以低于应付债务的现金偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入“资本公积-其他资本公积”；债权人受让的现金低于应收债权账面价值的差额，作为营业外支出直接计入损益债务人以非现金资产抵偿债务，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为“资本公积”或“营业外支出”核算。

债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加应支付的相关税费作为入账价值。

如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值及相关税费进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产入账价值以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。

债权人应按应收债权的账面价值，作为长期股权投资的初始投资成本以修改其他债务条件进行债务重组附或有条件的债务重组混合重组方式,债务人的会计处理,重组应付债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积重组应付债务的账面价值小于等于将来应付金额，债务人不作账务处理,债权人的会计处理,重组债权账面价值大于将来应收金额。

会计处理时，应将重组债权的账面价值减至将来应收金额，减记的金额作为营业外支出。

会计分录为：

借：

坏账准备借：

营业外支出债务重组损失贷：

应收账款如果将来应收金额大于重组债权的账面价值，但小于应收债权的账面余额，应按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。

会计分录为：

借：

坏账准备贷：

应收账款如果将来应收金额大于应收债权账面余额，在债务重组时，不作会计处理，但应在备查簿中进行登记。

待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用,例：

甲企业应收乙企业账款账面余额为100万元，由于乙企业无法按时偿付应付款，双方达成债务重组协议，甲企业同意乙企业延长付款期限1年，但乙企业一年后应支付120万元。

甲企业对该应收债权计提了20万元坏账准备。

分析：

重组日应收债权账面余额100万元，账面价值80万元。

将来应收金额120万元，既大于应收账款账面价值又大于账面余额。

重组日不作会计处理，只作备查登记。

一年以后，偿付应付账款时。

债权人的账务处理：

借：

银行存款120借：

坏账准备20贷：

资本公积其他资本公积20贷：

财务费用20贷：

应收账款100债务人的会计处理：

重组日不作会计处理1年后付款时借：

应付账款100借：

财务费用20贷：

银行存款120,附或有条件的债务重组,附或有条件的债务重组：

是指在债务重组协议中附有或有支出及或有收益条件的重组协议或有支出：

是指依未来某种事项的出现而发生的支出或有收益：

是指依未来某种事项的出现而发生的收益,混合重组方式,债务清偿的顺序，先以现金清偿，然后以非现金资产清偿或债务转为资本清偿，最后是修改其他债务条件若同时存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务，债权人应采用两者的公允价值，相对比例确定各自入账价值如果重组协议已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不再按公允价值比例进行分配，而按协议规定进行会计处理,债务重组的披露,债务人债务重组方式因债务重组而确认的资本公积总额将债务转为资本所导致的股本增加额或有支出债权人债务重组方式债务重组损失总额债权转为股权所导致的长期投资增加额及占债务人股权的比例或有收益,债务重组审计目标,确定债务重组是否存在确定债务重组是否合法确定债务重组的会计处理是否正确确定债务重组的披露是否恰当,审计程序,取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项（存在或发生），并与企业会计报表附注进行核对（完整性）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件，确定债务重组的合法性对债务重组涉及的资产或债务，需审计评估的，应取得审计报告及评估报告，检查交易的合法性及金额的正确性（注意，有关资产评估的立项确认方式已做工作重大改革，不需对评估结果进行确认，改为备案制，（因此不应存在确认文件）必要时，对债务重组所涉及的重要债权、债务，向有关方面发函询证检查债务重组的会计记录是否正确，关注存在或有支出债务重组方式下。

如果已记录的或有支出没有发生，检查有关会计处理是否恰当审核债务重组中发生的相关税费的会计处理是否恰当检查有关债务重组信息的披露是否恰当,非货币性交易审计,非货币性交易的定义非货币性交易的会计处理非货币性交易的披露非货币性交易的审计目标非货币性交易的审计程序,非货币性交易的定义,货币性资产：

指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币，收取的资产。

包括货币资金、应收票据、应收账款以及准备持有至到期的债券投资非货币性资产：

指货币性资产以外的资产。

包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资非货币性交易：

指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产,非货币性交易的会计处理,不涉及补价时的会计处理涉及补价时的会计处理支付补价的企业,按换出资产账面价值加上支付的补价及相关税费作为换入资产的入账价值。

收到补价的企业，按换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的补价收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

补价收益的确认,收到补价，但不涉及相关税金补价收益=补价（1-换出资产账面价值）换出资产公允价值收到补价，同时涉及相关税金补价收益=补价（1-换出资产账面价值）-补价应交相关税金换出资产公允价值换出资产公允价值及教育费附加如果按上述公式计算出的金额为正数，作为补价收益，计入当期营业外收入；如果计算出的金额为负数，应当确认为当期损失，计入当期营业外支出。

非货币性交易的披露,企业应在会计报表附注中披露下列非货币性交易内容非货币性交易中换入、换出资产类别非货币性交易中换入、换出资产的金额,非货币性交易的审计目标,确定非货币性交易是否发生确定非货币性交易是否合法确定非货币性交易的会计处理是否正确确定非货币性交易的披露是否恰当,非货币性交易的审计程序,获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项（存在或发生），并与企业会计报表附注进行核对（完整性）取得非货币性交易相关的协议、合同、审核交易的合法性。

对于放弃原有股权以提取新股权且不属于企业合并的，还应索取并检查政府有关部门的批准文件；对于交易所涉及资产按规定须经审计评估的还应索取并检查审计报告、评估报告（如关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知规定，要求由具有证券从业资格的会计师事务所对拟购买、出售、置换的相关资产，最近3年的财务状况和经营业绩出具审计报告；又如国有资产评估管理若干问题的规定要求资产置换必须进行资产评估）检查非货币性交易的会计处理是否正确审查非货币性交易过程中发生的税金以及评估费、运杂费等相关费用的会计处理是否恰当。

（运杂费应计入换入资产成本，评估费应计入当期费用）必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产发函询证验明有关非货币性交易的披露是否恰当,财务承诺审计,财务承诺的含义及会计处理财务承诺的审计目标审计程序,财务承诺的含义及会计处理,含义：

财务承诺是指由合同或协议的要求引起的义务，在未来的特定期间内，只要特定条件达到，即发生现金流出、其他资产减少或负债增加从定义中我们可以看出，财务承诺是管理当局在当期对未来的交易或事项作出固定支付义务的承诺。

主要包括按国家的价格购买物资、出售资产、对员工提供的养老金计划等财务承诺的会计处理会计上不能对未发生的交易事项进行确认，因此，财务承诺在未执行之前不进行会计记录。

但是，财务承诺直接影响企业的未来现金流量、财务状况和经营成果，将涉及会计报表使用者的切身利益，所以是决定会计报表公允性的一个潜在影响因素。

有签于此，我国会计制度规定“企业在正常经营过程中，对其他单位作出的具有法律约束力的重要承诺事项，应在会计报表附注中予以披露”。

披露的内容包括：

1、承诺事项的性质；2、承诺对象；3、承诺的主要内容；4、承诺的时间期限；5、承诺金额；6、相关的违约责任,财务承诺的审计目标,确定财务承诺是否存在确定财务承诺的披露是否恰当。

规程中将财务承诺的金额是否可以合理预计作为审计目标是不正确的,审计程序,询问管理当局，财务承诺属于被审计单位未实现的义务，注册会计师无法通过审查会计记录发现是否存在财务承诺，因此，询问管理当局是了解被审计单位在资产负债表日是否存在财务承诺的重要方法查阅被审单位、股东大会、董事会、管理当局会议记录及主要的业务合同或协议、分析和判断是否存在重要的财务承诺要求管理当局提供财务承诺声明书。

正确披露财务承诺是被审计单位的会计责任，管理当局有责任向注册会计师提供有关财务承诺的资料。

因此，为了明确会计责任与审计责任，注册会计师应当要求管理当局提供关于财务承诺的责任声明书必要时，获取被审计单位律师关于财务承诺的声明书必要时，向财务承诺所涉及的有关方面发函询证，确定财务承诺是否真实、完整、承诺金额是否与有关合同、文件一致验明财务承诺的披露是否恰当、完整,或有事项审计,或有事项的概念或有事项的会计处理或有事项的披露或有事项的审计目标或有事项的审计程序（P365）,或有事项的概念,或有事项：

指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实或有事项的特征由过去的交易或事项形成或有事项具有不确定性，即或有事项的结果具有不确定性或有事项的结果，只能由未来发生的事件加以确定影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制或有资产和或有负债或有资产：

过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实或有负债：

过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠地计量或有事项“可能性”层次

（1）基本确定：

95%x100%

（2）很可能50%x95%（3）可能5%x50%（4）极小可能0x5%,或有事项的会计处理,或有事项确认为负债的条件如果与或有事项有关的义务同时符合以下三个条件，则企业应将其确认为一项负债，并通过“预计负债”科目进行核算和列报该项义务为企业承担的现时义务该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业该项义务的金额能够可靠地计量或有事项确认为资产的条件在将与或有事项有关的义务确认为负债的同时，企业有时也拥有反诉或向第三方索赔的权利。

对于补偿的金额，只能在基本确定能够收到时作为资产单独确认，而不能抵减“预计负债”的确认金额，并且确认的资产金额不能超过所确认的负债或有事项的计量（最佳估计数的确定）如果存在一个金额范围，则最佳估计数等于该范围上、下限金额的平均数如果不存在金额范围，则应按如下原则确定最佳估计数或有事项涉及单个项目时（如未决诉讼、未决仲裁、对外担保）按最可能发生的金额确定或有事项涉及多个项目时（如对售出商品提供质量保证条款）按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定,或有事项的披露,对于因或有事项而确认的资产、负债，除了在会计报表中反映外，还应在会计报表附注中披露或有负债的披露或有负债不能在表内确认或有负债披露的原则：

极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予以披露，但是下列或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露以确保会计企业信息使用者获得足够充分和详细的信息。

包括：

（1）已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；

（2）未决诉讼形成的或有负债；（3）未决仲裁形成的或有负债；（4）提供债务担保形成的或有负债或有负债披露的内容：

（1）或有负债形成的原因；

（2）或有负债预计产生的财务影响；（3）获取补偿的可能性在涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债时，企业可以只披露未决诉讼、仲裁形成的原因或有资产的披露或有资产不能在表内确认或有资产披露的原则：

一般情况下，或有资产不应在会计报表附注中披露，只有或有资产很可能给企业带来经济利益时，才应在会计报表附注中披露或有资产披露内容：

（1）或有资产形成的原因；

（2）预计对企业产生的财务影响,或有事项的审计目标,或有事项是否存在确定或有事项的确认和计量是否符合规定确定或有事项的披露是否恰当,期后事项的审计,期后事项的含义及种类期后事项的会计处理与期后事项相关的审计责任期后事项的审计目标期后事项的审计程序期后事项的审计结论及其对审计报告的影响,期后事项的含义及种类,含义期后事项：

是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会