合并报表总结.doc
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合并报表总结
详解考点二合并财务报表的调整分录、抵销分录
一、未实现内部销售利润的抵销
（一）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年
第二年
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：
未分配利润—年初【上期期末内部购销
形成的存货价值×销售企业的毛利率】
贷：
营业成本
（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：
营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：
营业成本【内部购进企业对外销售的
成本】
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：
营业收入
贷：
营业成本
（2）期末抵销未实现内部销售利润
借：
营业成本【期末内部购销形成的存货价
值×销售企业的毛利率】
贷：
存货
（3）期末抵销未实现内部销售利润
借：
营业成本
贷：
存货
（3）抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：
营业成本
贷：
存货—存货跌价准备
抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：
存货—存货跌价准备
贷：
资产减值损失
或做相反会计处理
（4）抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：
存货—存货跌价准备
贷：
未分配利润—年初
抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：
营业成本
贷：
存货—存货跌价准备
抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：
存货—存货跌价准备
贷：
资产减值损失
或做相反会计处理
（4）调整确认的递延所得税资产【注意1】
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
（4）调整确认递延所得税资产
借：
递延所得税资产
贷：
未分配利润—年初
所得税费用【差额，可能在借方】
【注意3】内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率。
暂时性差异的确定=合并财务报表中存货资产账面价值（集团内部销售方存货成本与可变现净值孰低的结果）—合并财务报表中存货计税基础（集团内部购货方期末结存存货的成本）。
（二）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年
第二年
（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：
营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：
营业成本【内部销售企业的成本】
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：
营业外收入【内部销售企业的利得】
贷：
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润
借：
未分配利润—年初
贷：
固定资产—原价
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销
借：
固定资产—累计折旧
贷：
管理费用
②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费予以抵销，以调整期初未分配利润
借：
固定资产—累计折旧
贷：
未分配利润-年初
③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费予以抵销
借：
固定资产—累计折旧
贷：
管理费用
发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
①期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：
未分配利润—年初
贷：
营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
②将期初累计多提折旧抵销
借：
营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：
未分配利润—年初
③将本期多提折旧抵销
借：
营业外收入（本期多提折旧）
贷：
管理费用等
【注意4】
（1）无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产相关处理，但需注意二者区别：
购入的固定资产，当月增加的，当月不计提折旧，当月减少的，照提折旧；购入的无形资产，当月增加的，当月开始摊销，当月减少的不再摊销。
因此折旧摊销额抵消金额计算不同。
（2）增值税的销项税额不得抵销，如果为含税金额，需要转换为不含税金额。
（3）购入资产时发生的运杂费用、安装费用不得抵销。
二、对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
（下列调整分录假定按应税合并处理）
第一年
第二年
（1）将子公司的账面价值调整为公允价值
借：
存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
贷：
资本公积
借：
固定资产
贷：
资本公积
（2）期末调整
借：
营业成本【存货已对外销售】
管理费用
贷：
存货
固定资产—累计折旧
借：
未分配利润—年初
贷：
固定资产—累计折旧
借：
管理费用【调整本年】
贷：
固定资产—累计折旧
三、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）
1.第一年：
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：
长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】
贷：
投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动
借：
长期股权投资
贷：
资本公积
或做相反处理。
2.第二年以后：
（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整
借：
长期股权投资
贷：
未分配利润——年初
资本公积
或做相反处理。
（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。
四、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借：
股本【子公司期末数】
资本公积【子公司年初数+评估增值+本期发生额】
盈余公积【子公司期末数】
未分配利润——年末【子公司年初数+调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利】
商誉【投资金额大于享有子公司可辨认公允价值的份额】
贷：
长期股权投资【调整后的母公司金额】
少数股东权益
五、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
六、内部债权债务的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
第一年
（1）内部应收账款抵销时
借：
应付账款【含税金额】
贷：
应收账款
（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
第二年
（1）内部应收账款抵销时
借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
借（或贷）：
应收账款——坏账准备
贷（或借）：
资产减值损失
七、合并现金流量表抵消
1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理。
【归纳总结1】
权益投资
核算资产
初始计量
后续计量
资产减值
控制
长期股权投资
同一控制下：
被合并方所有者权益账面价值的份额
成本法
账面价值和可收回金额熟低计量，减值一经计提，不得转回。
非同一控制下：
企业合并成本（以付出对价公允价值为基础确定）
共同控制、重大影响
长期股权投资
实际支付购买价款+购买中支付手续费等必要支出
权益法
不具有控制、共同控制重大影响，公允价值不能可靠计量
长期股权投资
实际支付购买价款+购买中支付手续费等必要支出
成本法
账面价值和未来现金流量现值熟低计量，减值一经计提，不得转回。
不具有控制、共同控制重大影响，公允价值能可靠计量
意图：
短期内赚差价
交易性金融资产
取得时的公允价值【注意：
相关交易费用计入当期损益】
公允价值计量
—
意图不明确，排除上面四种情况
可供出售金融资产
取得时的公允价值和相关交易费用之和
公允价值计量
账面价值和公允价值熟低计量，可供出售权益工具减值通过资本公积转回。
详解考点三报告期内增减子公司合并财务报表的处理
一、合并报表一般处理
1.合并资产负债表
（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（3）母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
2.合并利润表
（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（3）母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
3.合并现金流量表
（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（3）母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
二、报告期内增减子公司的会计处理
（一）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
（1）个别财务报表
①在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（2）合并财务报表
①对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
②合并成本
合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
③合并商誉
购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
（二）购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，即，购买少数股东全部或部分权益不属于企业合并，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:
（1）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
（二）购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，即，购买少数股东全部或部分权益不属于企业合并，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
（1）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
（2）合并财务报表
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
【注意6】不形成新的商誉，也不影响当期损益。
（三）不丧失控制权处置子公司投资的处理
企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：
（1）个别报表
从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处理，确认处置损益。
（2）合并财务报表
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
（四）丧失控制权处置子公司投资的处理
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（1）个别财务报表
①对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理
借：
银行存款【收到的价款】
贷：
长期股权投资【按照比例冲减账面价值】
投资收益【差额】
②对于处置的股权：
【注意8】
（1）对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。
其中包括：
由控制的成本法→无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量）；
由控制的成本法→金融资产
（2）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
（需要追溯调整见下表，同时涉及合并财务报表的处理）
（2）合并财务报表
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
合并报表当期的处置投资收益=[（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]-正商誉+其他综合收益×原持股比例
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