第89讲民间非营利组织会计概述特定业务的核算及财务会计报告.docx

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第89讲民间非营利组织会计概述特定业务的核算及财务会计报告

第十九章　民间非营利组织会计

本章考情分析

本章内容难度不大，主要以考核客观题形式为主。

本章分值1分左右。

本章教材主要变化

本章内容无实质性变化。

本章基本结构框架

第一节　民间非营利组织会计概述

一、民间非营利组织的概念和特征

目前，我国的民间非营利组织主要包括在民政部门登记的社会团体、基金会、民办非企业单位。

概念

民间非营利组织：

是指通过筹集社会民间资金举办的、不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益事业，提供公共产品的社会服务组织

特征

民间非营利组织应当同时具备以下3个特征：

1.该组织不以营利为宗旨和目的；（这一特征与企业的营利性相区别）

【特别提示】

强调民间非营利组织的非营利性，并不排除其因提供商品或者社会服务而获取相应收入或者收取合理费用，只要这些营利活动的所得最终用于组织的非营利事业。

2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；

3.资源提供者不享有该组织的所有权。

【特别提示】

行政事业单位尽管也属于非营利组织，但国家对这些组织及其净资产拥有所有权。

【补充例题•多选题】民间非营利组织的特征包括（　　）。

A.不以营利为目的

B.资源提供者不取得经济回报

C.资源提供者不享有所有权

D.资源提供者享有所有权

【答案】ABC

【解析】民间非营利组织应当同时具备以下3个特征：

1.该组织不以营利为宗旨和目的；

2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；

3.资源提供者不享有该组织的所有权。

二、民间非营利组织会计的概念和特点

概念

民间非营利组织会计：

是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合的记录、计量和报告，以价值指标客观地反映业务活动过程，从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的活动

特点

1.以权责发生制为会计核算基础；

2.在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础；（如通过接受捐赠等业务取得的资产，很难取得历史成本）

3.由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了“净资产”这一要素

【补充例题•判断题】（2015年）

民间非营利组织应当采用收付实现制作为会计核算基础。

（　　）

【答案】×

【解析】民间非营利组织采用权责发生制为会计核算基础。

三、民间非营利组织会计核算的基本原则

民间非营利组织在进行会计核算时，应当遵循客观性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、可理解性原则、配比性原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分费用性支出与资本性支出原则以及重要性原则等基本原则。

四、民间非营利组织的会计要素（划分为2类）

反映财务状况的会计要素（资产-负债=净资产）

①资产：

是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等

②负债：

是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织，包括流动负债、长期负债和受托代理负债等

③净资产：

是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额，包括限定性净资产和非限定性净资产

（二）反映业务成果的会计要素（收入-费用=净资产变动额）

①收入：

是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。

包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入

②费用：

是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出，包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等

第二节　民间非营利组织特定业务的核算

一、受托代理业务的核算

（一）受托代理业务的概念

受托代理业务：

是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿（★★）将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。

【特别提示】

民间非营利组织本身在此业务活动过程中只是起“中介作用”，没有权力改变上述资产的用途或者变更受益人。

（二）受托代理业务的界定

受托代理业务

接受捐赠业务

①民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受益人保管这些资产

①民间非营利组织对于资产以及资产带来的收益具有控制权

②只是起到中介人的作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人。

并没有权力改变受益人和受托代理资产的用途

②在限定性捐赠中，民间非营利组织在按照资产提供者要求使用这些受赠资产的前提下，具有一定的自主权，可以在资产提供者的限定范围内选择具体的受益人

③委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，才能称为“指定的”受益人。

无

④受托代理业务通常应当签订明确的书面协议，而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订的。

无

（三）受托代理业务的核算

总原则：

对于受托代理业务，民间非营利组织应当比照“接受捐赠资产”的原则确认和计量受托代理资产，同时应当按照其金额确认相应的受托代理负债。

1.收到受托代理资产时

借：

受托代理资产

　贷：

受托代理负债

其中，受托代理资产的入账价值应当按照以下方法确定：

（1）如果受托代理资产为现金、银行存款或其他货币资金，应当按照实际收到的金额作为受托代理资产的入账价值；

（2）如果受托代理资产为短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等非现金资产，应当视不同情况确定其入账价值：

①如果委托方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等），应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；

②如果凭据上标明的金额与受托代理资产的公允价值相差较大，受托代理资产应当以其公允价值作为入账价值；

③如果委托方没有提供有关凭据的，受托代理资产应当按照其公允价值作为入账价值。

【补充例题•判断题】（2013年）

民间非营利组织对其受托代理的非现金资产，如果资产凭据上标明的金额与其公允价值相差较大，应以该资产的公允价值作为入账价值。

（　　）

【答案】√

【解析】受托代理的非现金资产，如果凭证上标明的金额与公允价值相差较大的，应当以公允价值作为其入账价值。

【补充例题•判断题】（2019年）

民间非营利组织接受捐赠的固定资产，捐赠方没有提供有关凭据的，应以公允价值计量。

（　　）

【答案】√

2.在转赠或者转出受托代理资产时（与接收时反向）

借：

受托代理负债

　贷：

受托代理资产

3.收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托代理资产”科目核算。

（1）取得这些受托代理资产时

借：

现金——受托代理资产

　　银行存款——受托代理资产

　　其他货币资金——受托代理资产

　贷：

受托代理负债

（2）在转赠或者转出受托代理资产时（反向结转）

借：

受托代理负债

　贷：

现金——受托代理资产

　　　银行存款——受托代理资产

　　　其他货币资金——受托代理资产

【例19-1】2×14年12月10日，甲民间非营利组织、乙民间非营利组织与丙企业共同签订了一份捐赠协议，协议规定：

丙企业将通过甲民间非营利组织向乙民间非营利组织下属的10家儿童福利院（附有具体的受赠福利院名单）捐赠全新的台式电脑60台，每家福利院6台。

每台电脑的账面价值为12000元。

丙企业应当在协议签订后的10日内将电脑运至甲民间非营利组织。

甲民间非营利组织应当在电脑运抵后的20日内派志愿者将电脑送至各福利院，并负责安装。

2×14年12月18日.丙企业按照协议规定将电脑运至甲民间非营利组织。

假设截至2×14年12月31日，甲民间非营利组织尚未将电脑送至各福利院。

不考虑其他因素和税费。

（1）甲民间非营利组织的账务处理

【答案】

首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。

2×14年12月18日，收到电脑时

借：

受托代理资产——电脑　　　　　　　　　　720000

　　　　　　　　　　　　　　　（60台×12000元/台）

　贷：

受托代理负债　　　　　　　　　　　　　　720000

（2）相关披露

甲民间非营利组织应当在2×14年12月31日资产负债表中单设“受托代理资产”和“受托代理负债”项目，金额均为720000元。

同时，应当在会计报表附注中，披露该受托代理业务的情况。

【例19-2】2×14年12月1日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠合作协议，协议规定：

乙企业将通过甲基金会向丙学校捐款100000元，乙企业应当在协议签订后的10日内将款项汇往甲基金会银行账户，甲基金会应当在收到款项后的10日内将款项汇往丙学校的银行账户。

2×14年12月8日，乙企业按照协议规定将款项汇至甲基金会账户。

2×14年12月15日，甲基金会按照协议规定将款项汇至丙学校账户。

假设不考虑其他因素和税费。

甲基金会的会计处理如下：

【答案】

首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。

（1）2×14年12月8日，收到银行存款时

借：

银行存款——受托代理资产　　　　　　　　100000

　贷：

受托代理负债　　　　　　　　　　　　　　100000

（2）2×14年12月15日，转出银行存款时

借：

受托代理负债　　　　　　　　　　　　　　100000

　贷：

银行存款——受托代理资产　　　　　　　　100000

【补充例题•多选题】（2016年）

2015年12月10日，甲民间非营利组织按照与乙企业签订的一份捐赠协议，向乙企业指定的一所贫困小学捐赠电脑50台，该组织收到乙企业捐赠的电脑时进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

A.确认固定资产

B.确认受托代理资产

C.确认捐赠收入

D.确认受托代理负债

【答案】BD

【解析】甲民间非营利组织在该项业务当中，只是起到中介人的作用，收到受托代理资产时，应该确认受托代理资产和受托代理负债。

二、捐赠收入的核算

（一）捐赠收入的概念

1.在实务中，民间非营利组织既可能作为受赠人，接受其他单位或个人的捐赠；也可能作为捐赠人，对其他单位或个人作出捐赠。

2.捐赠一般具有以下3个基本特征：

（1）捐赠是无偿地转让资产或者清偿或取消负债，属于非交换交易；

（2）捐赠是自愿地转让资产或者清偿或取消负债，从而将捐赠与纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开来；

（3）捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。

3.判断某项交易是否是捐赠时，还需要注意以下几点：

（1）应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开来；

（2）可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易；

（3）应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来，分别核算和反映。

4.捐赠收入应当根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，划分为限定性收入和非限定性收入分别进行核算。

（1）如果捐赠人对捐赠资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则确认的相关捐赠收入为限定性捐赠收入；

（2）如果捐赠方对捐赠的使用没有设置时间限制或用途限制，则确认的相关捐赠收入为非限定性捐赠收入。

【特别提示】

①应当区分捐赠与捐赠承诺

捐赠承诺：

是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。

捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件。

民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。

②民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不应予以确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。

【补充例题•判断题】

捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等，捐赠承诺应予以确认。

（　　）

【答案】×

【解析】捐赠承诺不应予以确认。

【补充例题•多选题】（2017年）

下列各项中，民间非营利组织应确认捐赠收入的有（　　）。

A.接受志愿者无偿提供的劳务

B.收到捐赠人未限定用途的物资

C.收到捐赠人的捐赠承诺函

D.收到捐赠人限定了用途的现金

【答案】BD

【解析】选项A，民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不予以确认；选项C，捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，民间非营利组织对于捐赠承诺，不予以确认。

【补充例题•判断题】（2018年）

民间非营利组织接受劳务捐赠时，按公允价确认捐赠收入。

（　　）

【答案】×

【解析】对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。

（二）捐赠收入的核算

1.接受捐赠时，按照应确认的金额

（1）借：

现金/银行存款

　　　　短期投资

　　　　存货

　　　　长期股权投资/长期债权投资

　　　　固定资产/无形资产等

　　　贷：

捐赠收入——限定性收入

　　　　　　　　　——非限定性收入

（2）对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，按照需要偿还的金额（需要返还时，计入“管理费用”科目）

借：

管理费用

　贷：

其他应付款

【补充例题•判断题】（2018年）

民间非营利组织接受捐赠后，因无法满足捐赠所附条件而将部分捐赠退还给捐赠人时，应冲减捐赠收入。

（　　）

【答案】×

【解析】对于接受的附条件的捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借：

“管理费用”科目，贷：

“其他应付款”科目等。

2.如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除

借：

捐赠收入——限定性收入

　贷：

捐赠收入——非限定性收入

3.期末，分别结转余额（结转后捐赠收入无余额）

（1）借：

捐赠收入——限定性收入

　　　贷：

限定性净资产

（2）借：

捐赠收入——非限定性收入

　　　贷：

非限定性净资产

【例19-3】2×14年4月2日，某社会团体收到乙企业捐赠款项，协议约定，乙企业向该社会团体捐赠54000元，应当在协议签订当日转入该社会团体银行账户；该社会团体应当将该笔款项用于某项学术课题。

【答案】

账务处理如下：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　54000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　　54000

【例19-4】2×14年6月16日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，自2×14年7月1日至2×14年12月31日，乙企业在此6个月的期间内每售出一件产品，即向甲基金会捐赠1元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底按照销售量计算后汇至甲基金会银行账户。

同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于600000元，并争取达到1000000元。

根据此协议，甲基金会在2×14年7月底收到了乙企业捐赠的款项90000元。

【答案】

甲基金会的账务处理如下：

（1）2×14年6月16日，不满足捐赠收入的确认条件，不需进行账务处理。

（2）2×14年7月31日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　90000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　　90000

（3）2×14年8月至12月的每个月月底，分别按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

会计分录同7月31日。

【例19-5】2×14年8月24日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180000元，其中160000元用于资助贫困地区的儿童；20000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。

根据此协议，2×14年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项180000元。

2×14年10月9日，该基金会将160000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18000元的管理费用。

2×14年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动节余的2000元由该基金会自由支配。

【答案】

该基金会的账务处理如下：

（1）2×14年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）2×14年9月12日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　180000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　180000

（3）2×14年10月9日，按照实际发生的金额，确认业务活动成本。

借：

业务活动成本　　　　　　　　　　　　　　160000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　18000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　178000

（4）2×14年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入。

借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　　2000

　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　　　　　　　2000

【例19-6】2×14年9月12日，某民间非营利组织与乙企业签订一份捐赠协议。

协议约定，乙企业将向该民间非营利组织捐赠420000元，用于成立一项奖学金基金，款项将在协议签订后的20日内汇至该民间非营利组织银行账户，自第2年开始每年以基金利息奖励乙企业所在城市的前10名优秀学生，未经乙企业允许不得动用基金本金，具体奖励金额将由双方根据累积基金利息另行商定。

根据此协议，2×14年9月30日，该民间非营利组织收到了乙企业捐赠的款项420000元。

账务处理如下：

【答案】

（1）2×14年9月12日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）2×14年9月30日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　420000

　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　420000

【例19-7】2×14年12月31日，某民间非营利组织“捐赠收入”科目的账面余额为480000元，其中，“限定性收入”明细科目的账面余额为320000元；“非限定性收入”明细科目的账面余额为160000元。

【答案】

借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　　　　320000

　贷：

限定性净资产　　　　　　　　　　　　　　320000

借：

捐赠收入——非限定性收入　　　　　　　　160000

　贷：

非限定性净资产　　　　　　　　　　　　　160000

【补充例题•多选题】（2011年）

下列各项中，属于民间非营利组织应确认为捐赠收入的有（　　）。

A.接受劳务捐赠

B.接受有价证券捐赠

C.接受公用房捐赠

D.接受货币资金捐赠

【答案】BCD

【解析】民间非营利组织的捐赠收入为民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。

对于捐赠承诺和劳务捐赠，不予以确认，但应在会计报表附注中披露。

所以选项A是不正确的，即不予以确认。

三、会费收入的核算

【特别提示】

一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。

【例19-8】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的单位会员应当按照上年度主营业务收入的2‰缴纳当年度会费，个人会员应当每年缴纳300元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳：

当年度不能按时缴纳会费的会员，将在下一年度的1月1日自动取消会员资格。

假设2×14年1月至12月，该社会团体每月分别收到单位会员会费210000元（均以银行转账支付），个人会员会费6000元（均以邮局汇款支付）。

【答案】

账务处理如下：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　210000

　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　贷：

会费收入——非限定性收入——单位会费

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210000

　　　　　　　　　　　　　　　——个人会费

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

【例19-9】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳。

假设2×14年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1800元，该个人说明此款项是支付2×14年、2×15年、2×16年和2×17年四个年度的会费。

【答案】

该社会团体的账务处理如下：

2×14年1月1日，收到款项时：

借：

现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　贷：

预收账款——××　　　　　　　　　　　　　1350

　　　会费收入——非限定性收入——个人会费　　　　450

【补充例题•单选题】（2019年）

甲社会团体的章程规定，每位会员每年应缴会费1200元。

2×18年12月25日，甲社会团体收到W会员缴纳的2×17年至2×19年会费共计3600元。

不考虑其他因素，2×18年甲社会团体应确认的会费收入为（　　）元。

A.1200

B.3600

C.2400

D.0

【答案】A

【解析】2×18年甲社会团体应确认的会费收入为当期应收取的会费1200元。

对于预收的2×19年会费作为“预收账款”核算。

【补充例题•判断题】（2017年）

民间非营利组织应将预收的以后年度会费确认为负债。

（　　）

【答案】√

【解析】民间非营利组织会费收入反映当期实际发生额，预收以后年度会费应确认为负债，计入预收账款。

【例19-10】2×14年12月31日，某社会团体“会费收入”科目的账面余额为123000元，均属于非限定性收入。

将“会费收入”科目明细科目的余额转入非限定性净资产。

【答案】

该社会团体的账务处理如下：

借：

会费收入——非限定性收入　　　　　　　　123000

　贷：

非限定性净资产　　　　　　　　　　　　　123000

【补充例题•单选题】（2010年）

甲社会团体的个人会员每年应交纳会费200元，交纳期间为每年1月1日至12月31日，当年未按时交纳会费的会员下年度自动失去会员资格。

该社会团体共有会员1000人。

至2009年12月31日，800人交纳当年会费，150人交纳了2009年度至2011年度的会费，50人尚未交纳当年会费，该社会团体2009年度应确认的会费收入为（　　）元。

A.190000　　　　　

B.200000　

C.250000　　　　　

D.260000

【答案】A

【解析】会费收入体现在“会费收入”会计科目中，反映的是当期会费收入的实际发生额。

2009年有50人的会费没有收到，不符合收入确认条件，所以该社会团体2009年度应确认的会费收入=200×（800+150）=190000（元）。

四、业务活动成本的核算

业务活动成本：

是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。

1.发生的业务活动成本

借：

业务活动成本

　贷：

现金

　　　银行存款

　　　存货

　　　应付账款等

2.会计期末

借：

非限定性净资产

　贷：

业务活动成本

【例19-11】2×14年8月5日，某社会团体对外售出杂志2万份，每份售价5元，款项已于当日收到（假定均为银行存款），每份杂志的成本为4元。

假定销售符合收入确认条件，不