新准则下合并会计报表的编制研究.doc
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河北经贸大学毕业论文
新准则下合并会计报表的编制研究
合并会计报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
随着经济的全球化、一体化，我国企业会计准则的制定必然参考国际会计准则相关内容的变迁、倾向以及新出现的经济业务。
作为财务会计公认的难题之一，随着我国会计理论的发展与实务界的共同努力，实务操作上有困难的难题逐渐有了相对成熟的理论和方法体系。
合并会计报表准则与1995年发布的《合并会计报表暂行规定》以及其他以往关于合并会计报表的零星规定（以下简称“旧准则”）相比，新颁布的“企业会计准则——合并财务报表”在合并会计报表等重要概念的定义、控制的判断标准、合并理论、合并会计报表的构成及内部抵消处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。
一、新准则下合并会计报表的变化
（一）合并会计报表概念的变化
新准则对合并会计报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
而在旧准则中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
”仅从定义上分析就可看出一定的差异，在旧准则中“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。
”在新颁布的准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。
”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够控制一个主体的财务和经营政策，并借此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权，更加宽泛了控制的定义。
（二）基本理论及会计处理方法的变化
在我国财政部于2006年2月颁布的新会计准则中，企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。
第一，新准则对合并会计报表基本理论规定的变化。
财政部新颁布的合并会计报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。
合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。
所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
第二，新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。
新准则规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，非同一控制下的企业采用购买法核算。
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价不是双方讨价还价的结果，因此以账面价值作为会计处理的基础。
非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。
（三）合并范围确定的变化
合并会计报表就是将子公司报表纳入母公司报表。
按照我国暂行规定，子公司是被母公司所控制的境内外投资企业。
目前，国内外会计准则对是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础这一点已达成共识，即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。
其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
按照“实质重于形式”原则，控制是指母公司对子公司拥有实际控制权。
按照控制的实际含义，应该纳入合并会计报表范围的子公司有：
第一，母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；第二，其他被母公司所实际控制的被投资企业。
按照财政部新颁布的合并会计报表准则，合并会计报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。
所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
二、合并会计报表的编制理论
合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体。
以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。
哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。
一个公司拥有另一个公司50％以上，股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。
当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50％以上但不足100％时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
（一）母公司理论
母公司理论认为，合并会计报表是母公司财务报表的扩展，编制合并会计报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股权股东被看作是外人。
母公司理论主要特点包括：
子公司中的少数股东权益作为合并资产负债中的负债项目列示；少数股东在子公司当期净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；合并商誉与子公司少数股权股东无关。
（二）实体理论
实体理论认为，从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权的股东不再被看成是外人。
实体理论主要特点包括：
子公司的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列；合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配；合并过程中产生的商誉为全体股东共享。
（三）所有权理论
所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。
所有权理论主要特点包括：
合并会计报表中只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资公司的全部资产不能完整反映。
体现所有权理论的比例合并法主要运用于合营报表的编制，该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。
就合并会计报表的编制而言，实务中采用较多的是母公司理论和实体理论。
（四）新旧准则下三种理论的比较
1．旧准则采用的理论——母公司理论特点
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
其特点是：
（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值；
（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。
可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。
由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并做出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。
2．新准则采用的理论——实体理论特点
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待。
不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益，采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。
其主要特点：
（1）所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；
（2）在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；（3）在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。
按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。
合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。
企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵消，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。
3．新旧准则有关理论的比较
通过上述我们可以了解编制合并会计报表理论的基本内容。
从其依据的理论来看，旧准则主要采用了母公司理论，是母公司理论和实体理论的某种综合。
旧准则在合并资产负债表中将少数股东权益在负债项目和所有者权益项目中间单独列示，少数股东当期损益在合并利润表中净利润项目前作为费用列示，少数股东权益按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关。
通过解读06年新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》发现新准则似乎放弃了母公司理论，由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据。
具体表现为：
新准则在合并资产负债表中将少数股东权益在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，子公司当期净损益中属于少数股权股东权益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，合并价差由全部股东共享，新准则取消了比例合并法。
所以，实体理论对多数股东和少数股东一视同仁的做法，有助于更好地实现决策有用的会计目标。
同时它将债权人和所有者视为同等重要的利益当事人，而且克服了双重计价标准的矛盾。
实体理论强调的是母公司对子公司资源的控制观和母子公司作为整个经济实体的实质，所以更加符合实质重于形式的原则，更能有效的反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。
同时，实体理论要求100％抵消集团公司间交易未实现的损益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企业集团进行关联方交易操纵利润，从而提供更为相关和可靠的会计信息，实现会计目标。
所以笔者相信实体法在合并会计报表的合并理论中会处于支配地位。
三、新旧准则中合并会计报表具体操作方法上的差异
（一）合并资产负债表的差异
首先，新准则规定在购买日，母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应按减值测试后的金额列示。
而旧准则规定抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期股权投资中单独反映。
其次，新准则规定母公司与子公司、子公司相互间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应计入投资收益项目。
而旧准则规定对长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，作为合并价差处理。
再次，新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益下以“少数股东权益”项目列示。
而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应作为少数股东权益，在合并资产负债表所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。
（二）合并利润表上的差异
首先，新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵消，且对其计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵消。
而旧准则只提及母公司与子公司、子公司之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵消。
其次，新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
而旧准则规定少数股东损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”之前列示。
再次，新准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统合理的方法确定，与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算。
而旧准则规定损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合并期间的平均汇率折算或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算。
（三）合并会计报表程序上的差异
新准则与旧准则均规定母子公司必须统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整，或要求子公司按此规定另行编报财务报表。
新准则规定：
第一，对于同一控制下的合并：
合并时合并成本与享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；第二，对于非同一控制下的合并：
如果合并时合并成本高于享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值的，以减值测试后的金额列示；如果合并时合并成本低于共享有子公司所有者权益份额差额，计入合并当期损益。
合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。
四、新准则下合并会计报表编制范围的变化
合并会计报表是以母子公司及其子公司组成的企业集团作为会计主体，以各自单独的会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体经营成果、财务状况和现金流量的会计报表。
那么合并会计报表要公允地反映出集团经济实体的实质就必须搞清楚合并理论中另一个重要问题：
合并范围。
明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表提供信息的完整性、准确性和有用性，关系到会计目标能否更好的实现。
通过新旧会计准则对比合并范围的变化主要体现在以下几个方面：
（一）控制权——确定合并范围的基础的变化
前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。
而企业兼并的实质是对经济资源控制权的重新整合。
因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。
另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上独立而实质上已成为一个经济联合体。
因此，合并会计报表必须满足相关者的信息需求，即反映合并主体所控制的经济资源。
由合并会计报表的产生原因及其目的可以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是确定合并范围的基础。
我国的旧准则指出母公司“应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。
新准则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了明确的定义，即“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
与旧准则相比，新准则更加明确地强调了控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。
在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并会计报表。
（二）控制权数量标准的变化
1．数量标准的计算原则——加法原则的采用
合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。
从数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50％，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。
但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接持股三种情况。
在第一种情况下，持股比例可直接获取，而后两种情况下持股比例要通过计算才能取得。
其计算方式有两种：
加法原则和乘法原则。
从而造成合并范围的确定基础存在了一些模糊之处。
旧准则中最大的问题在于对加法或乘法原则的采用未予说明。
2．措辞的变化——变“半数以上权益性资本”为“半数以上表决权”
在对合并范围的数量标准进行规定时，旧准则的措辞是“半数以上权益性资本”，而新准则的措辞是“半数以上表决权”。
与旧准则相比，新准则的措辞更加规范、严谨，也更加符合控制的实质。
其原因在于：
首先，股份公司发行的股票有普通股和优先股之分，二者虽然都是权益性资本，但前者有表决权而后者没有表决权。
因此，权益性资本不等同于表决权资本，拥有某个公司半数以上的权益性资本不一定能够对其实施控制，只有拥有半数以上的表决权资本才能对其实施控制。
其次，在一股一权的情况下，“半数以上权益性资本”和“半数以上表决权”在母公司和子公司之间直接控股时二者含义基本相同，而在母公司——子公司——孙公司之间间接控股时含义则存在明显差异。
在间接持股情况下，子公司是母公司控制的二级控股公司。
在孙公司的股东大会上完全按照母公司的意志来投票表决，所以子公司在孙公司拥有多少表决权，母公司就在孙公司拥有多少表决权。
而母公司在孙公司拥有的权益性资本则是母公司实际通过子公司间接在孙公司的权益数额，需要用母公司在子公司拥有的权益数额和子公司在孙公司的权益数额按乘法原则进行计算。
再次，正如前面所述，企业集团的形成是以控制关系的存在为前提，企业集团中的某个公司是否纳入合并范围，关键是看母公司是否实质上控制了该公司。
判断这一条件是否满足的数量标准就是母公司是否拥有该公司半数以上的表决权，而非半数以上的权益性资本。
在母公司——子公司——孙公司这样间接持股的情况下，母公司可以通过子公司来贯彻母公司的各项意图，从而达到控制孙公司的目的，进而控制整个企业集团。
（三）控制权质量标准的变化
质量标准作为判断控制权的另一个重要标准，存在法定控制权标准和实质控制权标准之分。
其中，法定控制权是母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权，而实质控制权则是拥有表决权股份不超过半数但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施控制权，二者均是在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。
1．应纳入合并范围的被投资单位的对比及变化
在法定控制权标准方面，新准则并未对旧准则中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改，二者的规定基本一致，即：
第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
但是在实质控制标准方面，新准则相比旧准则有了很大进步。
旧准则出台之时，我国证券市场因建立不久而存在很多尚未解决的问题。
另外，我国会计界因职业水平不高而职业判断能力较差。
因此，旧准则中没有引入实质性控制权标准是符合时宜的，这样可以在一定程度上避免会计信息失真问题给年轻的证券市场造成的冲击。
但是，随着我国证券市场的发展与完善，认股权证、股票期权、可转换债券和其它含有潜在表决权的工具也已经或将要出现。
而将这些因素包括在实质性控制标准之内，也已是国际惯例。
因此，新准则明确规定“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素”。
由于实质性控制标准将赋予会计人员更大的职业判断空间，母公司很可能根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此监管部门应当加强这方面的监管，同时会计人员也必须更加提高自身的职业技术水平和职业道德水平。
2．不纳入合并范围的被投资单位的对比及变化
在控制权的质量标准上，旧准则对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较详细具体。
旧准则包括：
第一，已关停并转的子公司；第二，按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；第三，已宣告破产的子公司；第四，准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；第五，非持续经营的所有者权益为负数的子公司；第六，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
另外，财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》还规定：
第一，当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照标准公式计算得出的比率均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；第二，对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以将其纳入合并范围。
但是，新准则却没有这方面的类似规定。
相反，新准则规定要“将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围”。
这也就是说，即使符合旧准则中相关规定的子公司，现在也要纳入合并范围。
这主要在于：
首先，“资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有壳资源重组价值，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营，在这种情况下，如果不将子公司纳入合并会计报表的范围显然是不合情理的”。
其次，许多企业集团在其发展过程中必然要走多元化的发展道路，因而跨行业的企业合并也就司空见惯。
如果将特殊行业的子公司排除在合并范围之外，显然不能如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。
再次，假如母公司有多家子公司未达到10％的标准，但其总计数已大大高于10％标准。
如果将这些子公司排除在合并范围之外将歪曲重要性原则，从而使合并会计报表信息不完整且不准确。
五、合并会计报表编制中应注意的几个问题
（一）关于合并会计报表中子公司的计价问题
公允价值作为一个全新的计量属性概念，主要发端于上世纪80年代美国证券交易管理委员会与金融界之间，关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的争论。
美国财务会计准则委员会于1990年以来发布了一系列的涉及确认与计量以及现值技术应用问题的财务会计准则概念公告之后，在国际国内都掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。
公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
以下是在充分分析公允价值的基础上，对新会计准则中关于合并会计报表中子公司的计价问题作一理解、评价。
1．对公允价值计量的分析
公允价值计量模式虽然在计量单位上可以做到明确，但在计量属性上却很难做到明晰，因此其不是真正意义上的第六种计量属性，而是历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量的现值在市场交易条件下的一种再现和重复。
其特征相当模糊，在不同的情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多特征的交叉重合。
计量属性上具有：
非确定性——很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值等；变动性——由于市场交易具有可直接确认或可观察或只能估计等多种情况，因而它随市场交易情况的变动而变动；集合性——公允价值只是在市场交易条件下的对前五种计量属性的一种再现和重复，实际上是多种属性的集合。
正由于公允价值具有计量属性上的非确定性、变动性和集合性，这必然会带来指导实践上的困难，即难以消除公允价值计量模式在实际应用上的困惑，主要体现在如下几个方面：
（1）信息质量的可靠性方面。
选用公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念来作为会计计量的目的和手段，相对于客观性、确定性和可验证性的从事实性基础出发的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
（2）市场环境的预知性方面。
公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。
（3）与企业主体计量的一致性方面。
企业主体对某些会计要素或会计事项价值的确定，通常是基于其未来收益（或损失）与不确定性的计量（估计），而不是通过市场交易形成的，这种价值信息一般更有助于投资者的预测决策，即更能提供对企业管理当局有用的信息，但往往与其公允价值不完全相符。
（4）公允价值计量的难度性方面。
有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。
但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也就是公允价值计量模式推行应用的难点。
2．公允价值在我国的适用性问题
对相关性与可靠性的权衡和成本效益原则是判断公允价值在我国适用性的两个基本原则。
相关性与可靠性的权衡是选择历史成本
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