北京市朝阳区企业所得税汇算清缴指南.docx
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北京市朝阳区企业所得税汇算清缴指南
广告费和业务宣传费
一、政策规定
（一）一般规定
1.企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
3.企业在计算广告费和业务宣传费、业务招待费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。
4.企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
（二）特殊规定
1.房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数。
2.自2011年1月1日起至2015年12月31日期间：
（1）对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。
另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
二、政策依据
（一）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》第四十四条
（二）《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第七条
（三）《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第一条
（四）《北京市国家税务局北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发〔2009〕92号）第二条
（五）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
（六）《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》 （财税〔2012〕48号）
三、相关知识介绍
（一）广告费与业务宣传费的概念
依照《中华人民共和国广告法》的规定，广告是指商品经营者或者服务提供者承担费用，通过一定的媒介和形式直接或间接地介绍自己所推销的商品或者所提供的服务的商业广告。
广告费，是指企业通过各种媒体宣传或发放赠品等方式，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销目的所支付的费用。
业务宣传费，是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。
（二）相关行业管理规定
为了规范广告活动，促进广告业的健康发展，保护消费者的合法权益，维护社会经济秩序，国家出台《中华人民共和国广告法》明确了广告主、广告经营者、广告发布者的权利和义务，规定了发布广告应符合的相关规定以及违反规定发布广告应承担的法律责任。
根据行业特点，有关部门又出台了针对特定行业广告发布的具体规定，如《房地产企业广告发布暂行规定》、《食品广告发布暂行规定》等。
四、税收与会计
（一）会计处理
执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业，将广告费和业务宣传费计入“营业费用”，执行《企业会计准则》和《小企业会计准则》的企业，将广告费和业务宣传费计入“销售费用”。
《企业会计制度》规定筹建期间所发生的广告费和业务宣传费通过“长期待摊费用”科目核算。
《企业会计准则》规定对筹建期间发生的广告费和业务宣传费借记“管理费用”（开办费），贷记“银行存款”等科目。
（二）税会差异
《企业会计准则》规定广告费应作为期间费用通过“销售费用”科目核算，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额，计入当期损益。
《企业会计准则》中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，对于广告费用不得预提和待摊。
税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，未超比例的部分可以全额扣除，超过部分本年度做纳税调增处理，准予在以后纳税年度结转扣除。
从税法规定看，虽然企业发生的广告费与业务宣传费扣除额每年度均受扣除标准的限制，但如果结转到以后年度可以扣除，其只是在扣除的时间上做了递延，并未影响广告费和业务宣传费的整体扣除额。
这部分可结转到以后年度扣除的广告费形成税会差异，属于《企业会计准则第18号——所得税》规定的暂时性差异。
五、纳税申报（年度）
主要涉及附表八，同时与附表一和附表三相关栏次有勾稽关系。
例1：
某服装生产企业2011年度取得销售货物收入500元，出租固定资产收取租金50元，取得非货币性交易收入60元，出售固定资产取得80元，2011年实际支出广告费100元（其中10元经审核不符合扣除标准），2010年结转未扣除广告费8元，请填报附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》。
企业所得税年度纳税申报表附表八
广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表
填报时间年月日金额单位：
元（列至角分
行次
项目
金额
1
本年度广告费和业务宣传费支出
100
2
其中：
不允许扣除的广告费和业务宣传费支出
10
3
本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1－2）
90
4
本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入
610
5
税收规定的扣除率
15
6
本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）
91.5
7
本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额
（3≤6，本行＝2行；3＞6，本行＝1－6）
10
8
本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行＝3－6；3≤6，本行＝0）
0
9
加：
以前年度累计结转扣除额
8
10
减：
本年扣除的以前年度结转额
1.5
11
累计结转以后年度扣除额（8＋9－10）
6.5
经办人（签章）：
法定代表人（签章）：
例2：
若例1其他条件不变，2011年实际支出广告费100元。
（全部符合扣除规定）
企业所得税年度纳税申报表附表八
广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表
填报时间年月日金额单位：
元（列至角分）
行次
项目
金额
1
本年度广告费和业务宣传费支出
100
2
其中：
不允许扣除的广告费和业务宣传费支出
0
3
本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1－2）
100
4
本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入
610
5
税收规定的扣除率
15
6
本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）
91.5
7
本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额
（3≤6，本行＝2行；3＞6，本行＝1－6）
8.5
8
本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行＝3－6；3≤6，本行＝0）
8.5
9
加：
以前年度累计结转扣除额
8
10
减：
本年扣除的以前年度结转额
0
11
累计结转以后年度扣除额（8＋9－10）
16.5
经办人（签章）：
法定代表人（签章）：
六、风险描述
（一）本年度广告费和业务宣传费的审核
1．审核广告费业务宣传费支出的合理性、合法性、相关性
审核费用支出是否与本企业生产经营直接有关，是否起到宣传本企业、推销本企业商品或产品的目的。
认真核对此项业务的发票流、资金流的真实性，合法性、合理性、相关性。
小贴士：
如果在实际管理工作中，发现企业发生的广告业务不符合《中华人民共和国广告法》及《房地产企业广告发布暂行规定》、《食品广告发布暂行规定》等特定行业广告发布相关规定，被广告监督管理机关责令停止发布，依法处理的，由于其广告费支出属于违法支出，因此不得税前扣除。
国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2．严格区分广告费和业务宣传费支出与赞助支出
在实际工作中赞助支出与广告费和业务宣传费容易混淆。
《实施条例》第五十四条规定，赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，赞助支出不允许企业所得税税前扣除。
广告费和业务宣传费与赞助支出税法规定扣除政策不同，符合条件的广告费和业务宣传费支出允许在企业所得税前扣除，而企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出不得税前扣除。
因此，应严格区分费用支出是否属于与生产经营有关的广告费业务宣传费。
赞助支出不得在税前扣除，应通过附表三第33行“赞助支出”调增。
（二）本年度广告费和业务宣传费扣除的具体审核
1．审核计算扣除限额的基数是否准确
计算扣除限额的基数是相关附表中营业收入，视同销售收入，不包括营业外收入。
尤其注意视同销售收入，包括：
非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入，其他。
房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数。
在年度纳税申报时，应按《北京市国家税务局北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（京国税发〔2009〕92号）所附《房地产企业所得税纳税申报表填报口径》（附件四）填报。
2．审核扣除率是否符合政策规定
审核企业扣除的广告费和业务宣传费支出，适用的扣除率是否符合规定。
一般企业15%、2008年1月1日起至2015年12月31日期间，化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业30%、企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的广告费和业务宣传费，无扣除率限制。
3.审核扣除限额是否正确
审核本年度计算的扣除限额及上年度结转扣除额是否正确，对超出限额的数额，核实是否填入《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）中第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”。
（三）通过“税收管理员辅助平台”或“新型数据综合应用平台”预警查询，审核广告费和业务宣传费扣除、年度结转是否存在问题
企业年度申报后，通过“税收管理员辅助平台”或“新型数据综合应用平台”，系统内“表内数据合理性监控”下设附表三第27行“本年度广告费和业务宣传费”调整金额查询和附表八扣除“以前年度结转额”、“本年10行大于上年11行”查询，输入查询变量，系统会自动显示大于变量的预警企业名单，可根据名单核实企业实际扣除情况、年度结转额是否一致，是否存在问题。
（四）审核用于业务宣传的视同销售是否符合规定
符合国税函[2008]828号的相关规定，企业将资产用于对外业务宣传的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按视同销售进行所得税处理。
按照《实施条例》的规定，应按资产的公允价值确认视同销售收入，并按照资产的账面价值确认视同销售成本。
由于视同销售是税法规定的情形，因此，导致非货币性资产对外用于业务宣传的会计处理与税务处理存在差异。
在征管实务中，应注意会计确认的相关费用与税收确认支出额间存在的差异。
一般情况下，应关注企业纳税申报时是否进行了正确的纳税调整，即：
资产账面价值与公允价值之间的差额是否填报在附表三中“二、扣除类调整项目”第40行“20.其他”相应列次。
例如某企业将自产产品用于业务宣传，产品成本80万元，公允价值100万元。
企业会计处理:
（增值税略）
借：
销售费用80万元
贷：
库存商品80万元
税收依据国税函[2008]828号文件规定作视同销售处理，年度申报时填报附表三“纳税调整项目明细表”第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”100万元，第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”80万元，此项视同销售业务调增应纳税所得额20万元。
同时，由于企业对外用于业务宣传的支出额税收应确认为100万元，而会计计入当期损益的金额为80万元，税收与会计处理产生差异，因此应作纳税调减处理。
纳税调减时填报附表三“纳税调整项目明细表”第40行“其他”第4列“调减金额”20万元。
手续费及佣金支出
一、政策规定
（一）一般规定
手续费及佣金支出税前扣除应符合下列条件：
1．企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
保险企业：
财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
其他企业：
按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
2．企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。
除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
3．企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
4．企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
5．企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
6．企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
根据《国家税务总局中国保险监督管理委员会关于规范保险中介服务发票管理有关问题的通知》（国税发[2004]51号）规定，保险公司只能向合法的保险中介机构支付手续费（佣金）、公估费、劳务费等业务收入。
保险中介机构取得上述收入后应及时向保险公司开具《保险中介服务统一发票》，不得开具其他发票及自制收据凭证。
保险公司以收到的《保险中介服务统一发票》作为支付费用的凭证。
（二）特殊规定
1.从事代理服务企业
从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
2.电信企业
电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
二、政策依据
（一）财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）
（二）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
三、相关知识介绍
（一）手续费与佣金的概念和异同
1．手续费的概念
手续费是为代理他人办理有关事项所收取的一种劳务补偿，或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬。
如保险业手续费是指每张保险单平均承担的保险公司营业费用、佣金以及保险公司对该保单所承担的保险责任所收取的三项费用之和。
证券交易手续费，是指投资者在做不同证券产品交易时所需缴纳的费用。
手续费的分类，据不完全统计大致可以包括：
银行服务（购买支票、汇兑等）、证券、期货、保险、信用证、贷款、融资租赁、代销、拍卖等。
此外，还可以参考《营业税税目注释》代理业务的相关分类。
2.佣金的概念
佣金是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。
（引自《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》）
《反不正当竞争法》第八条规定，经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给对方折扣，可以给中间人佣金。
经营者给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入账。
接受折扣、佣金的经营者必须如实入账。
以保险业为例，《保险法》第一百一十七条规定，保险代理人是根据保险人的委托，向保险人收取佣金,并在保险人授权的范围内代为办理保险业务的机构或者个人。
《保险法》第一百一十八条保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的机构。
《保险法》第一百三十条保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。
保险中介机构，是指经中国保监会批准取得营业许可证，从事保险中介服务的保险代理机构和保险经纪机构。
保险代理机构包括保险兼业代理机构和保险专业代理机构。
代理销售公司保险产品的保险中介机构必须是与保险公司签订保险代理协议，取得保险代理经营许可证的保险中介机构。
个人代理人，是指持有有效的《保险代理从业人员资格证书》，与保险公司签订个人保险代理合同，从事保险业务销售、培训、管理等工作并纳入保险公司销售渠道管理的个人。
一般包括个险渠道营销员、收展渠道收展员、中介渠道保险客户经理、团险渠道销售人员等。
3．手续费与佣金的异同
手续费与佣金的共同之处在于两者都是服务性收入；手续费与佣金的不同之处在于佣金的价值体现在中间人帮助交易双方获得了交易的商业机会，而手续费在价值更多地体现在为委托人提供了具体的服务功能，正因为手续费和佣金难于截然划分，财税[2009]29号文中将两者合并在一起加以税务管理，而没有采取以往税收政策中对两者分别规定不同税前扣除标准的做法，这样更加便于征收管理，也便于纳税人理解和把握税收政策。
（二）回扣
销售回扣是指经营者销售商品时在账外暗中以现金、实物或者其他方式退给对方单位或者个人的一定比例的商品价款。
（引自《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》）
《反不正当竞争法》第八条规定：
“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。
在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。
”暗扣是指在由账外暗中给予对方单位的或个人的一定比例的商品价款，属于贿赂支出，不得税前列支；明扣是指经营者销售或购买商品，以明示方式给对方折扣。
如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计算缴纳所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。
属于商业贿赂性质的“回扣”支出，不得在税前扣除；即使在账内支付“回扣”，只要不属于合法、正当的商业行为，不得税前扣除。
所以，纳税人不得将回扣混同于手续费和佣金支出。
（三）业务提成
本单位的员工（例如业务员）根据达成的业务量获得的业务提成属于当事人（包括手续费及佣金的支付对象不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）发生的费用，而手续费及佣金则是支付给其他单位或个人的费用，应注意二者的主体身份不同。
（四）返利
商业返利，以平价低于进价销售，它包括现金返利和实物返利两种。
返利商业性质应该界定为供货方在价格上给予对方的折让，是一种促销激励手段，其本身不属于劳务报酬性质，与手续费或佣金不能等同。
在《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》国税发[2004]136号文中规定：
“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
”实务中，在一般情况下，返利的一方按规定开具红字发票，支付方作冲销营业收入处理。
（五）进场费
进场费，是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门”费用，与销售对方商品数量和金额无一一对应关系，与此间可能提供的某些服务的价值更无对应关系。
国税发[2004]136号文规定：
“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。
”只要收取进场费等费用的一方提供服务业发票，支付方可据实在税前扣除。
财税[2009]29号文强调不得将手续费及佣金支出变通为进场费等费用处理，同样是意在防范企业将存在税前扣除限额的项目混为据实扣除的项目。
（六）代理人
在实务当中是否构成代理人，按《中华人民共和国民法通则》规定：
委托代理人按照被代理人的委托行使代理权。
代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。
被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。
四、税收与会计
（一）会计处理
1．销售手续费及佣金（卖方手续费及佣金）的会计处理
（1）对于实施《小企业会计制度》的纳税人，因为手续费及佣金是企业在销售商品过程中发生的业务费用，属于“营业费用”的核算范围。
根据《小企业会计制度》规定，企业在商品销售过程中发生业务费用，在发生时直接计入“营业费用”，同时设置“营业费用——手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。
（2）对于实施新《企业会计准则》的纳税人，根据《企业会计准则——应用指南》的规定，属于销售商品、提供劳务过程中的业务费用的手续费及佣金，作为期间费用归入“销售费用”科目核算。
在实际发生时直接计入“销售费用”，同时设置“销售费用——手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。
2．购货手续费及佣金（买方手续费及佣金）的会计处理
购货手续费及佣金（买方手续费及佣金），是由购买方委托他人采购货物、劳务时支付给代理人或中间人的报酬。
与卖方手续费及佣金会计处理不同的是，买方必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本性支出。
如果购买方是在购买固定资产、无形资产等长期资产过程中发生的，在此类资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化。
如果企业采购存货过程中发生了手续费及佣金支出的，在金额较大、可准确归属于特定存货对象时，可计入存货采购成本，反之可直接计入当期损益。
3．证券手续费及佣金支出的会计处理
（1）发行证券手续费及佣金支出
企业发行的证券分为权益性证券与债权性证券。
其中，与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，应借记“资本公积——股本溢价”等科目，贷记“银行存款”等科目。
如果发行证券失败，则相应的支出可直接计入当期损益。
企业因发行债权性证券而发生的手续费及佣金支出应作为借款费用处理，《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》第四条规定：
“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
”
证券交易手续费及佣金支出
证券交易手续费及佣金是指委托人委托买卖证券成交后，按实际成交金额的一定比例向承办委托的证券机构支付的费用。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》第三十条规定：
“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
”企业出售或转让证券等金融资产时发生的手续费及佣金支出应计入当期损益（投资收益）。
其他零星手续费支出
企业在经营活动中发生的零星手续费支出可结合具体业务情况进行相应的会计处理，例如，购买机票或车票时支付的代办手续费可与差旅费合并报销入账，一些行政事业性的手续费可计入“管理费用”科目。
（二）税收与会计差异
1．企业对向不具有代理资格的中介机构或个人代理人支付的手续费及佣金支出不得税前扣除。
2．企业向中介机构支付手续费及佣金，没有取得合法有效凭证如《保险中介服务统一发票》的，不得在税前扣除。
3．企业发
升级会员 