新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算.docx
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新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算
新准则下递延所得税资产与负债的分类及如何核算
根据《企业会计准则第18号——所得税》第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。
一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的项目。
永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有：
●业务招待费的超支
●因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金
●工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外）
●业务宣传费超支
●利息超过规定部分
●资产损失的扣除（未经中介鉴定部分）
●销售佣金、
●社会保险超过规定部分
●总机构管理费超过标准部分
●公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门
●资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况）
●企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目
●贿赂等非法支出
●免税的收入
●长期资产的减值准备（如固定资产、生产性生物资产、投资性房地产等）
二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
2.1依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：
1、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
3、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
4、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2.2对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。
主要是指费用和收入，如：
广告费超过2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的5个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发1997191号文件规定出租方应按照合同约定的租赁期限分期计算收入，承租方应分期摊销租赁费。
2.3尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。
一、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
1．比较常见的就是关于固定资产方面的：
比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。
比如某项固定资产原值100，会计采用5年，税法是10年，不考虑残值的影响，企业的近5年的税前利润都是40，假定适用税率10%，相关资料如下。
2001
2002
2003
2004
2005
2006
会计利润
50
50
50
50
50
40
会计折旧
20
20
20
20
20
税法折旧
10
10
10
10
10
10
应纳税所得额
60
60
60
60
60
30
会计所得税
5
5
5
5
5
4
税法所得税
6
6
6
6
6
3
老准则的会计处理：
2001-2005
借：
所得税5
递延税款1
贷：
应交税金-所得税6
2006-2010年
借：
所得税4
贷：
应交税金3
递延税款1
新准则的会计处理：
2001-2005
借：
递延所得税资产1
贷：
所得税费用—递延所得税费用1
当期计提所得税时：
借：
所得税费用-当期所得税费用5
所得税费用-递延所得税费用1
贷：
应交税金-所得税6
2006-2010
借：
所得税费用4
贷：
应交税金3
递延所得税资产1
2．开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而税法规定从生产经营的次月起不少于5年摊销。
如：
企业01年发生开办费50万，生产经营为当年6月，当年的会计利润为30万（假定以后年度依次递增10万），税率10%。
（适用于无形资产的摊销）
2001
2002
2003
2004
2005
2006
会计利润
30
40
50
60
70
80
会计摊销
50
0
0
0
0
0
税法摊销
5
10
10
10
10
5
应纳税所得额
75
30
40
50
60
75
会计所得税
3
4
5
6
7
8
税法所得税
7.5
3
4
5
6
7.5
老准则的会计处理：
对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。
如要做帐务处理：
2001
借：
所得税3
递延税款4.5
贷：
应交税金-所得税7.5
2002-2006年03年04年0506年
借：
所得税45678
贷：
应交税金34567.5
递延税款11110.5
新准则的会计处理：
2001年
当期计提所得税时：
借：
所得税费用-当期所得税费用3
递延所得税资产4.5
贷：
应交税金-所得税7.5
2002-2006
借：
所得税费用45678
贷：
应交税金34567.5
递延所得税资产11110.5
企业提取的可以转回的资产跌价准备，一般只产生可抵扣暂时性差异：
●存货跌价准备
●坏帐准备
●消耗性生物资产跌价准备
二、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
2.1交易性金融资产的公允价值变动。
按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。
如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。
假定某企业2001年持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200万元，2002年期末公允价值为1300，2003年期末公允价值为1100，即为应纳税暂时性差异；2004年期末公允价值为900，则产生可抵扣暂时性差异。
假定税率为10%。
2001
2002
2003
2004
会计利润
300
400
500
600
公允价值变动损益
+200
+100
-200
-200
应纳税所得额
100
300
700
800
会计所得税
30
40
50
60
税法所得税
10
30
70
80
老准则的会计处理：
对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。
新准则下：
2001年确认应纳税暂时性差异2002002年确认应纳税暂时性差异100
借：
所得税费用30借：
所得税费用40
贷：
应交税金-所得税10贷：
应交税金-应交所得税30
递延所得税负债20递延所得税负债10
2003年转回差异2002004年
借：
所得税费用50借：
所得税费用60
递延所得税负债20递延所得税负债10
贷：
应交税金-应交所得税70递延所得税资产10
贷：
应交税金-所得税80
2.2企业会计准则第二十二条规定：
“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益”。
如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。
具体例子可以参考上2.1
注意：
在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债，如：
●以公允价值计量的投资性房地产
●以公允价值计量的消耗性生物资产
●以公允价值计量的股份支付
●以公允价值计量的政府非货币性补助（该补助本身免税的除外）
三、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
3.1目前比较典型的可能是预提费用的贷方余额。
每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。
如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。
因此在新准则下产生了差异。
如企业2001年年末预提费用的贷方余额200，2002年预提了100，消耗了150；2003年消耗了150。
税率假定10%
2001
2002
2003
会计利润
300
400
500
预提费用贷方余额
200
150
0
应纳税所得额
500
350
350
会计所得税
30
40
50
税法所得税
50
35
35
老准则下：
直接调整增加应纳税所得额，来年做备查
新准则下：
2001年确认递延所得税资产2002年
借：
所得税费用30借：
所得税费用40
递延所得税资产20贷：
应交税金-所得税35
贷：
应交税金-应交所得税50递延所得税资产5
2003年
借：
所得税费用50
贷：
应交税金35
递延所得税资产15
3.2外商投资企业的应付职工薪酬，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。
3.3预计负债。
企业提取的产品质量保证，因其帐面价值大于其计税基础，也将产生递延所得税资产。
四、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
企业会计准则第22号——金融工具确认和计量第第八条规定，“金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
（二）其他金融负债。
”对于第一类金融负债因公允价值的变动导致负债的帐面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异。
如果因公允价值的变动导致负债的帐面价值大于其计税基础的，则产生可抵扣暂时性差异。
对于非金融企业，目前没有明确以公允价值计量的负债，一般不产生差异。
五、对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与帐面价值的差额也属于暂时性差异。
5.1费用产生递延所得税资产。
广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入2%的部分（粮食白酒的广告除外），可以无限期在以后纳税年度抵扣，假定税率为10%
2001
2002
2003
2004
税前利润
20
20
20
20
营业收入
100
100
200
200
当年实际广告费
5
1
0
0
税法准予扣除的标准
2
2
4
4
会计所得税
2
2
2
2
税法所得税
2.3
1.8
1.9
2
会计处理：
老准则下：
做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理
01年02年03年04年
借：
所得税费用2222
递延所得税资产0.3（借方）0.2（贷方）0.1（贷方）0
贷：
应交税费2.31.81.92
5.2收入产生递延所得税负债。
企业接受的非货币性捐赠的金额占当年应纳税所得额比重较大的，可以递延到以后的5个纳税年度中确认。
如企业2001年的包括捐赠收入在的内应纳税所得额为100，当年接受的非货币性捐赠为60，假定以后年度的应纳税所得额不变，税率为10%
2001
2002
2003
2004
2005
应纳税所得额
100
130
130
140
150
接受的捐赠金额
60
0
0
0
0
税法允许确认的金额
12
12
12
12
12
会计所得税
10
13
13
14
15
税法所得税
5.2
14.2
14.2
15.2
16.2
老准则下：
做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理
2001年在收到捐赠的时候：
2002年以后每年转回递延所得税负债1.2：
借：
非货币性资产60借：
所得税费用13
贷：
营业外收入60递延所得税负债1.2
同时计提所得税费用：
贷：
应交税费14.2
借：
所得税费用6
贷：
应交税费-所得税6
年底发现应纳税所得额占比例较大时：
（广东省的标准是200万同时占50%）
借：
应交税费-所得税4.8
贷：
递延所得税负债4.8
借：
所得税费用4
贷：
应交税费4
六、亏损产生的递延所得税资产的确认
对于企业税法认定的可弥补亏损数额，企业可以在以后的连续5个年度内弥补，新会计准则对此要求作为“递延所得税资产”予以确认，留待以后年度弥补；如果以后年度的盈利不够弥补，那么就不应该确认该项资产了，应转为“营业外支出”。
如果尚未弥补的亏损已过法定期限，则形成了永久性差异。
因递延所得税资产的账面价值与计水税基础产生了差异。
七、企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”等科目。
资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。
补充：
1、暂估入帐的存货。
在汇算清缴期间如果企业年末在未取得合法有效的凭证之前，暂估入帐的存货，其实个人认为也可以确认为递延所得税负债。
因为存货暂估也是个连续的过程，一般纳税人的产品生产周期较短的话，可能在产品已经销售，成本已经结转的情况下，对暂估入帐的存货未拿到合法有效的原始凭证。
2、预计负债。
企业提取的产品质量保证等，因其帐面价值大于其计税基础，也将产生递延所得税资产。
3、待摊费用问题，尤其是年中取得的超过一年受益期限以上的费用，是否可以留摊？
如果行的话，就没有必要针对超过一年期限的租赁费用扣除和收入确认下发“国税发[1997]191号文件”。
4、业享受二免三减半的时候，如何估计盈利年度、亏损年度和免税年度是否确认递延所得税资产及转回适用的税率？
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