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关于中期财务报告编制几个实务问题的思考
关于中期财务报告编制几个实务问题的思考
中期财务报告，是指以短于一个完整的会计年度的报告期间为基础编制的财务报告。
与年度财务数据相比，中期会计计量要在很大程度上依赖于估计，因此，中期财务报告的编制将面临更多的主观性和技巧性问题。
如何对这些问题采取相应的规范以保证中报信息的可靠性和相关性，具有重要的现实意义。
本文将借鉴国际会计准则和其他国家的先进经验对此问题作一探讨。
一、季节性问题
所谓季节性问题，是指某些生产或销售季节性很强的企业（如农牧业、旅游业、建筑业、某些零售业等）的收入和成本费用在中期的确认和计量问题。
季节性问题处理的得当与否，将直接影响到中期财务报告信息的决策有用性？
如果一个企业的生产或销售主要集中在年度内的某一个中期，另外的中期几乎没有生产或销售，相应的，收入的获得和费用的发生也主要集中在一个中期。
这时，如仍按收入和费用发生时进行确认的原则，就可能对年度收入和利润的预测产生误导。
例如，我国的中报的资产负债表报告日力会计年度前六个月的最后一天，如果在中报中没有特别提示，投资者往往会根据“中期业绩简单乘以2”的模式来预测年度业绩，这种预测对季节性很强的企业来说显然是毫无意义。
为了避免误导投资者，在编制中期财务报告时，应借鉴国际会计准则委员会第34号国际会计准则的做法，除了在会计年度末允许预计或者递延的收入和费用之外，都应当在收入和费用的发生时予以确认和计量，不应在中期会计报表中预计或者递延。
并要求具有高度季节性的企业提供截至中期财务报告日前十二个月的信息以及上年中期财务报告日前十二个月的比较信息，并在报表附注中披露季节性波动对经营业绩的影响。
二、年度中不均匀发生的费用问题
年度中不均匀发生的费用问题，是指某些周期性发生的费用（如年度大修理费用、广告费用、审计费用等）是否分期确认和计量的问题。
对此问题，各国存在不同的看法。
国际会计准则委员会第34号国际会计准则规定，如果不均匀发生的费用在编制年度会计报表时不能预计或递延，则应在发生时确认为费用，不应在中期会计报表中预计或递延。
而美国会计原则委员会则规定，如果不均匀发生的费用的收益期超过一个中期，就应在各受益的中期间进行分配，如果无法确认受益中期，则应在发生的中期进行确认。
显然，美国会计原则委员会的观点较为合理，如果不均匀发生的费用发生在某一年度的前一中期，若不对其加以分摊，则在编制中期报告时就会因负担了巨额的费用而影响中报业绩，而下一中期的业绩会人为地得到“改善”，这往往会给投资者造成一种假象，即企业的经营业绩在提高，从而降低了中报信息的有用性。
同理，不均匀发生的费用发生在年度的后一中期也全出现同样的情况。
因而，对年度中不均匀发生的费用，首先应判断其受益期是告超过一个中期，进而确定对其是否进行分配，而不应一律在发生时予以确认和计量。
三、资产减值准备问题
我国《企业会计制度》明确规定对存货、投资、固定资产等要按照成本与可变现净值孰低计提减值准备，但计提通常是在每年度终了，这就产生了编制中期财务报告时如何处理资产减值准备问题。
各国对此问题的观点几乎是一致的，都认为既然编制年度财务报告时需要考虑资产减值准备问题，为使中报信息具有更好的决策有用性，在编制中报时也应计提资产减值准备。
但还可能存在这样一个问题，在中期财务报告日某资产的市价明显低于其成本，但能够合理预期在编制年度财务报告时其市价将会回升至现在的市价，如某些产品销售价格存在季节性的波动等，这种情况下，资产减值准备应如何处理值得探讨。
国际会计准则委员会认为，在此问题上，中期财务报告应与年度财务报告采用相同的标准，对中期后、年度终了前的可能回升的情况不予考虑。
而美国会计原则委员会则持相反的观点，规定如果资产减值是暂时的，企业能够合理预计下跌将在年度报告日前回升，则在编制中期财务报告时不应确认损失。
笔者认为，考虑到我国当前会计人员的素质水平和中报信息的可靠性要求，我们应该采取国际会计准则委员会的规定，在中期财务报告日应采取与年度报告日相同的标准计提减值准备。
四、重要性问题
编制中期财务报告时，由于要非常强调成本效益原则和中报信息的决策有用性，因而企业在确认、计量和披露中报中列示的各个会计报表项目时要充分体现重要性原则。
与编制年度会计报表不同，编制中期财务报告时判断项目的重要性程度应当以中期财务数据为基础，而不应以预计的年度财务数据为基础。
对此问题，国际会计准则委员会指出，为便于理解中期数据，应以中期数据本身为基础拟定确认和计量政策。
因此，特别项目和非常项目、会计政策或估计变更以及重大差错都应以与中期数据相关的重要性为基础予以确认和计量，以避免由于不披露而产生误导性干扰。
另外，由于相关会计准则对重要性一般没有提供量化规定，所以判断重要性时在很大程度上需要依赖于估计，但估计的标准应以能够保证所提供的财务报告包括了所有与理解企业中期期末财务状况和中期经营成果及现金流量的相关信息。
五、中期所得税问题
一般地，各国税法都规定，企业所得税按年度计算，分月或分季预缴。
这就产生了中期所得税计算过程中需要解决的两个问题，一是时间性差异和永久性差异的处理问题，二是在遇到年度内前后中期所得税税率发生变化时，如何确定适合本中期的全年有效的所得税税率。
对于前一个问题，由于企业所得税是以年度为基础计算缴纳的，因而计算中期所得税可以不考虑会计与税法之间的时间性差异问题，但要保证中报信息的相对准确性，应考虑永久性差异对中期所得税的影响，因为会计与税法间的永久性差异在任何时期都是存在的，因而中期所得税＝［会计利润＋（或－）永久性差异］×所得税税率。
对于后一个问题，由于所得税只有在会计年度终了时才能确定，各期的所得税费用很大程度上依赖于合理估计，为了使年度内各中期的所得税分摊较为合理，应考虑全年的情况预估一个适合本中期的所得税率。
对此，国际会计准则委员会规定，企业应该在每个中期确认所得税，确认时应依据预期在整个财务年度采用的加权平均所得税税率的最好估计。
如果年度内所得税税率发生变化，在一个中期确认的所得税费用金额可能需要在该财务年度后续中期予以调整，这就是说，年度内所得税税率发生变动，相应的中期所得税费用应作追溯调整，以合理分摊各中期的所得税费用。
六、中报编制时某些会计政策的执行问题
许多具体会计准则制定的会计政策主要是针对年度会计报表而言的，对于编制中期会计报告如何执行这些会计政策并无明确规定，因而这其中的许多问题值得探讨。
以资产负债表日后事项准则为例，我国会计准则对资产负债表日后事项定义为自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，那么编制中期财务报告时是否存在资产负债表日后事项问题，如果存在，应作如何披露。
对此问题，包括国际会计准则委员会在内的各国会计准则制定机构都无明确规定，从对中期财务信息质量要求的角度考虑，笔者认为，编制中期财务报告和年度财务报告一样存在资产负债表日后事项，它的定义应为，自中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，并且也分为调整事项和非调整事项。
对于调整事项的处理原则，应按年度资产负债表日后事项准则的要求进行处理，所不同的是调整事项涉及损益调整的，可以不通过“以前年度损益调整”科目进行核算，而是直接记入发生当期损益。
对于非调整事项，也应比照年度资产负债表准则的规定进行披露，只不过中期日后所涉及的非调整事项可能明显少于年度财务报告的日后事项。
编制中期财务报告时应尽量与编制年度财务报告时采用的会计政策保持一致，如出现差异，应以能更好地保证中期财务信息质量为原则进行相应选择。
国际会计准则委员会（IASC）于1998年2月发布了第34号国际会计准则（IAS）“中期财务报告”，这是IASC，首次就中期财务报告问题发布准则。
该准则是IASC与证券业国际组织为各国企业跨国上市会计信息披露的协调而进行的合作项目所设定的核心准则之一。
在过去的几十年间，中期财务报告问题似乎并未引起人们的特别重视与兴趣。
尽管西方个别国家实行中期财务报告制度已有多年，但多数国家、特别是这些国家的会计界是近年才开始对此议题感兴趣并将其列入议事日程的。
有人认为对中期财务报告感兴趣的浪潮，源于认识到了关于中期财务报告基本目的的两种观点（下文将会论及），实际也就是注意到了中期财务报告区别于年报的一些特殊问题。
美国是实行中期财务报告制度较早的国家。
最初提出报送中期资料，是1934年证券交易条例发布后，证券管理委员会（SEC）要求上市公司当某一年有某种特殊事项发生时，填报含有中期资料的8K表；1945年SEC开始要求公司采用8K表提供例行的季度报告资料；1949年8K表转为9K表，以后历经了几次变化，到1970开始以包括季度财务报表及相关资料在内的10Q表代替9K表。
直到1973年，美国会计原则委员会（APB）才发布了涉及中期财务报告会计计量原则的第28号意见书（APB28），1974年财务会计准则委员会（FASB）又发布了对APB28某些段落进行修正的第三号财务会计准则（FAS3）。
英国的中期财务报告制度也是从证券交易所的要求开始的。
会计界的首次介入是1993年9月，英格兰和威尔士执业会计师协会发表了一分关于中期财务报告的咨询报告，此后，该项目转给会计准则委员会作为起草中期财务报告准则的基础。
我国上市公司中期财务报告制度始自1994年证监会发布《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号（中期财务报告的内容与格式）（试行）》，此后该准则于1996年和1998历经了两次修改。
关于中期财务报告的会计准则尚未发布，正在拟定之中。
我国传统上编制的会计月报、季报实际上也是一种中期财务报告，但从其编制的目的、依据的理论基础、确认计量的原则以及编制的方法等方面来看，都与本文所论及的中期财务报告有所不同。
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目的及由此引发的理论问题
为什么要编制中期财务报告，其目的主要是什么？
对此人们有不同的认识。
一种认识认为，中报的目的与年报一样，是为了提供一个特定期间内企业的财务状况和经营成果，差别不过是缩短了期间，加快了报告的频率。
在这种认识下，中期财务报告信息着眼于过去，着重如何真实反映企业过去的财务状况和经营成果，强调的是客观性、可靠性和反映经济现实。
另外一种认识认为，中期财务报告的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息，帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果，因此中期财务报告信息应着眼于未来，着重如何有助于投资者、债权人对企业的未来作出正确的分析，强调的是相关性和提供预测信息。
不同的目的导致了不同的理论观点与方法。
较具代表性的有两种观点：
独立观（discreteview）和一体观（integralview，有人称之为“包容观”）。
独立观是将每一中期视为一个独立的会计期间。
中期终了，编制中期财务报告时，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告相一致的原则和标准，不对有关费用进行均衡化。
这种观点是与上述对中期财务报告目的的第一种认识相联系的。
以这种方法编制中期财务报告的优点是其所反映的企业业绩资料较具可靠性，不容易被操控；缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比，影响对企业业绩的正确评价和预测，误导投资决策和股价表现。
一体观是将每一中期视为会计年度的有机组成部分，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作判断的影响，有关费用需以适当的标准和方式在各中期期间进行分配。
这种观点是与上述对中期财务报告目的的第二种认识相联系的。
以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比，提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性；缺点是这种对中期收益的平滑化，容易导致对收益的操纵，影响信息的可靠性。
IASC是倾向于采用独立观的。
从所研究的世界各主要国家和地区会计准则情况来看，侧重于采用独立观的国家或地区较多，包括英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、香港等。
美国和我国台湾倾向于采用一体观。
不过综观各国准则的实际内容，很少有纯粹采用一种观念的做法，大多是二者的融合，只不过各有侧重。
因此，问题的关键在于哪些项目以独立观处理、哪些项目以一体观处理较为妥当。
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作用
编制中期报告可以及时向信息使用者提供企业较为完整的会计信息，帮助他们较为全面地评价企业的经营业绩，预测企业的发展前景，作出正确的经济决策。
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内容
在我国，中期报告的内容主要包括财务报表、经营情况的回顾与展望、重大事件揭示、发行在外股票的变动和股权结构的变化及临时股东大会简介等正文内容，以及其他有关备查文件。
中国证券监督管理委员会颁布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号《中期报告的内容与格式（试行）》规定，中期报告应包括如下主要内容：
一、中期报告正文。
包括：
（一）财务报表。
包括：
1．财务报表。
公司在中期报告中提供的财务报表，至少应包括资产负债表和利润表，中期报告中的财务报表可以是简化的财务报表，也可以是完整的财务报表。
简化的资产负债表至少应包括下列各项：
（1）流动资产；
（2）长期投资；（3）固定资产净值；（4）在建工程；（5）无形资产及其他资产；（6）资产总计；（7）短期负债；（8）长期负债；（9）股东权益；（10）少数股东权益。
简化的利润表至少应包括下列各项：
（1）主要营业务收入；
（2）主营业务利润；（3）其他业务利润；（4）利润总额；（5）应交所得税；（6）税后利润。
应提供的其他财务指标包括（但不限于）下列各项：
（1）每股收益率；
（2）净资产收益率；（3）每股净资产；（4）每股现金股利（在中期预分现金股利的情况下）。
2．财务报表注释。
如果报告期间内有下列情况（但不限于此）发生的，应通过财务报告注释加以说明：
（1）与最近一期年度报告相比，会计政策或方法发生了变化；
（2）报告主体由于合并、分立等原因而发行了变化；（3）生产经营环境以及宏观政策、法规发生了变化，因而已经、正在或将要对公司的财务状况和经营成果产生重要影响；（4）资产负债表中资产及负债类项目与上一年会计年度末资产负债表地应各项目相比，变化达到30%以上（含）以及资产负债表股东权益类项目发生的变化；（5）在报告期内有新的大额借款发生或对原债务进行重组；（6）已知但尚未发生的重大或有关事项。
（二）经营情况的回顾与展望。
包括：
1．上半年经营情况的回顾。
由公司的董事长或总经理较简要地介绍公司在报告期内的经营情况，包括（但不限于）公司在报告期内取得的成绩与进展。
如果实际经营结果与原经营计划目标存在重大差异，应对差异产生的原因进行分析与说明。
2.下半年计划。
主要叙述公司为了完成或超额完成年度经营计划，针对上半年生产经营过程中存在的问题准备采取的措施和对策；公司按照年度生产经营计划将要在下半年继续施行的项目安排；公司针对宏观经济环境的变化和国家有关政策的要求所要着重进行的工作。
（三）重大事项揭示。
包括：
列示公司在报告期内发生的须予披露的重大事件。
如在报告期内发布了重大事项公告此处可将重大事件的主要内容及披露情况简要叙述。
公司须特别注意披露涉及公司的重大诉讼、仲裁事项。
如报告期内公司无重大诉令、仲裁事项，应明确陈述“本报告期内公司重大诉讼、仲裁事项”。
如果公司确知存在与公司有关的重大诉讼、仲裁可能，也应对此加以说明。
（四）发行在外股票的变动和股权结构的变化。
包括：
介绍公司在报告期末股票与股东的情况及其在报告期内的变动情况，包括（但不限于下列各项）：
1．报告期内发行新股票（包括送、配股）及股票的派生产品、拆细或合股、可转换债券转换情况，以及发行在外的股票的其他变化情况。
2．股权结构情况：
应陈述报告期截止日的股权结构--即以数量和比例表示国家、法人、个人等各类股东持有的股份和外资股份。
3．主要股东持股情况：
要求将持有本公司5%以上的股份的股东名称、报告期内股份增减变动情况、期末持有量如实填写。
（五）临时股东大会简介
凡在本报告期内召开过临时股东大会的公司，应将董事会提交临时股东大会讨论和作出表决的事项以及会计的日期作出简要报告。
如果临时股东大会改选了董事，应列出新当选的董事姓名、任期以及留任的董事姓名和任期。
如果报告期内没有召开临时股东大会，则应明确陈述“本报告期内公司没有召开临时股东大会”。
二、备查文件。
包括：
（一）载有董事长、总经理亲笔签名的中期报告原本；
（二）报告期内发行新股时的《招股说明书》（或“送配股说明书”）、上市公告书；
（三）在其他证券市场公布的中期报告文本。
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编制方法
编制中期报告有两种不同的方法，它们分别依据两种不同的观点，即独立论和整体论。
在独立论下，将每一个中间报告期视为一个基本会计期，因而，中期财务报告编制的方法，与会计年度财务报告编制的方法基本一样。
中间报告期期末的递延、应计及估计，基本上按应用于年度报告的同样原理及判断或估计确定。
在整体论下，将每一个中间报告期视为整个会计年度的一部分，因而，每一个中间报告期末的递延、应计及估计，均受到其对年度经营成果所作判断的影响。
若某一事件影响整个年度，则要根据估计的时间、销售量、生产量或某些基础，在各个中间报告期之间分配。
中国证券监督管理委员会根据《股票发行与交易管理暂行条例》和《公开发行股票公司信息披露实施细则》制定的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号--中期报告的内容与格式（试行）》，规定了中期报告的内容和格式，采用了整体论。
美国会计原则委员会在其第28号“会计原则意见书--中期财务报告”中也采用了整体论。
中期报告要解决的关键问题是经营成果的确定，主要包括：
（1）收入的确定。
销售产品或提供劳务所获得的收入，应按整年所用的相同基础在中期报告中确认。
此外，企业在收入方面若有显著的季节性变动，应揭示其季节性变动业务的性质。
（2）与收入有关的费用成本。
与销售产品或提供劳务直接或间接有关的费用成本，如直接材料、直接人工和制造费用等，在中期报告中的处理方法，应与其在年度报告中的处理方法相同。
但如果企业在会计中期采用毛利法估计销售成本，就应在中期报告中揭示这一事实。
如果企业采用标准成本制度，在中期报告中应比照会计年度的做法，报列标准成本差异。
（3）其他费用成本。
除与收入有关的费用成本外，其他费用成本在发生时计入中期收益。
如果这些费用受益于多个中间报告期，可根据估计的有效时间、受益期间、或与该期间有关的活动期间在各个中间报告期之间进行分配。
分配的方法应与年终列报经营成果的基础一致。
有些费用成本，若不易确定其他中间报告期的受益关系，则不宜将它们随意分配给任何一个中间报告期。
中期报告一般不需经会计师事务所审计，但也可由会计师事务所审阅。
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特别要考虑的问题
1.季节性问题
很明显，对于某些季节性很强的企业（例如农业企业、旅游企业、某些燃料供应企业及某些零售业等）来说，其季节性收入以及成本费用在中期的确认是一个值得考虑的问题。
假设一个企业的主要收入发生在年度内的某一个中期，另外的中期没有收入或收入很少，如果按照收入发生时确认的原则，就可能会对年度内收入或利润的预测产生误导。
然而如果不遵循发生时确认收入的原则，又如何来分配这收入呢？
极端的一体论者建议对年收入进行预计并分配在中期。
这显然很难被多数会计人员所接受，即便是象美国这样侧重于一体观的国家，也认为预计收入并不恰当，而规定收入确认应与年报采用一致的原则。
IAS34第37、38段对季节性收入的确认作了明确规定，指出如果企业年末对年度内季节性收入进行预计或递延不合适的话，则在中期财务报告日也不应对此种收入进行预计或递延，这种收入应当在发生时予以确认。
这显然体现了独立观点。
从各国准则情况来看，对于季节性收入的确认，大家认识基本一致。
为消除季节性因素对预测的影响，有些国家规定中期财务报告中应对季节性活动的实质予以披露，并补充提供中期财务报告日前12个月的相关信息。
IAS34第21段也作了类似规定，鼓励那些经营具有高度季节性的企业提供截至中期财务报告日前十二个月以及前一个十二个月的比较信息。
至于季节性成本的分配，有人主张应以业绩（业务量）为基础（体现的是一体观），而不应以时间为基础（以时间为基础的分配体现的是独立观），从而解决季节性收入波动情况下的不合理配比，增强预测性。
但是，可能是考虑到这种方法的不确定性太强，各国很少采纳，基本都是以表外披露来解决季节性问题，IASC也不例外。
2.年度中不均匀或不重复发生的费用
有些费用是在年度中间不均匀地发生的，例如周期性发生的年度大修理费用，有些费用是不重复发生的，例如重组费用。
在独立观点下，如果这类费用在编制年报时不能预计或递延，则编制中期财务报告时也不应预计或递延，而应在发生时确认为费用；在一体观点下，如果这类费用受益期超过一个中期，就应在受益的各中期之间进行分配。
在此问题上，IASC和英国坚持了独立观，美国和我国台湾则采用了一体观。
后者同时在其准则中补充了一点：
如果无法确认受益中期，就在发生的中期确认。
3.资产减值产生的损失
各国会计准则一般都规定，资产减值产生的损失在年度报告中应予确认，例如采用成本与市价孰低法核算的存货，期末由于可变现净值或重置成本低于成本而发生的损失；固定资产、长期投资等长期资产的价值减损产生的损失等。
对这类资产的估价或损失的确认通常都是在年底进行的。
问题是，编制中期财务报告时是否应对此予以考虑。
按照独立观点，中期是一个独立的会计期间。
既然编制年报时需要对这些资产的价值进行重新审核，并确认相关损失，编制中期财务报告时自然也应采用相同的原则。
按照一体观点，为使中报信息具有更好的预测性，似乎也应在中期对这些资产重新审核并确认相关损失。
问题在于，如果某资产在中期财务报告日市价下跌，但能够合理预计其价值将在年报日前回升，在这种情况下，中期财务报告是否还应确认下跌损失，按照独立观点，应当确认；按照一体观点，则不应确认。
IASC在此问题上坚持了独立观点，要求在资产估价和损失确认问题上中期财务报告与年报采用一致的标准，对于中期后、年底前资产价值可能回升的情况不予考虑。
英国的作法与IASC规定的作法大体一致。
美国和台湾的准则在此问题上就体现了一体的观点，规定存货市价下跌损失在发生的中期加以确认，但如果存货市价下跌是暂时的，企业能够合理预计下跌将在年度报告日前回升，便不应在中期确认损失，这显然考虑了年度内以后期间的情况。
许多人认为这种考虑是合理的，因为确实有些产品在上半年价格的下跌只是反映了其季节性，到了下半年其价格很可能是回升的。
4.中期所得税
由于所得税通常都是以年为基础计算的，因此中期所得税的计算若要采用独立观是很困难的。
这是因为年度最终收益只有到年底才能确定，因此计算中期所得税时，需要考虑全年的情况，要预估全年有效所得税率。
在这一点上，不论是侧重于独立观的国家，还是侧重于一体观的国家，几乎都是采用同一原则，即体现一体观点的原则。
IASC在中期所得税的确认问题上，也采用了一体观，规定“应在每个中期确认所得税，确认时应以预期在整个财务年度采用的加权平均年所得税率的最好估计为依据。
”
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中期报所得税的会计处理
中期报告是指年度财务报告之外的其他按一定期间（如月、季、半年等）编报的财务报告。
对于财务会计中存在的会计估计、成本分配、递延预提等特殊事项，中期报告是否采纳与年度报告一致的会计政策，理论界主要存在
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