房地产行业审计指引初稿.docx
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房地产行业审计指引初稿
房地产行业审计的特殊考虑4
一、行业及监管环境4
1.行业范围4
2.行业监管4
2.1直接相关法律及与财务报表错报风险有关的主要条款4
2.1.1《中华人民共和国土地管理法》中华人民共和国主席令第28号4
2.1.2《中华人民共和国城市规划法》中华人民共和国主席令第23号4
2.1.3《中华人民共和国城市房地产管理法》中华人民共和国主席令第72号4
2.1.4《中华人民共和国建筑法》中华人民共和国主席令第91号5
2.2有关房屋建设的规章制度：
5
2.2.1《经济适用房管理办法》5
2.2.2《城市房屋拆迁管理条例》中华人民共和国国务院令第305号5
2.3关于交房质量：
5
2.3.1《建设项目质量管理条例》中华人民共和国国务院令第279号5
2.4关于房地产融资：
6
2.4.1《城市房地产抵押管理办法》中华人民共和国建设部令第98号6
2.5土地使用权相关政策：
6
2.5.1《土地管理法实施条例》中华人民共和国国务院令 第256号6
2.5.2《土地储备管理办法》国土资发[2007]277号6
2.5.3《五部委严令地方加强土地财政收支管理》财综[2009]74号6
2.6关于税收政策：
6
2.6.1关于土地增值税6
2.6.1.1《中华人民共和国土地增值税暂行条例》国务院令（1993>第138号6
2.6.1.2《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字（1995>6号6
2.6.1.3《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字<1995）48号7
2.6.1.4《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号7
2.6.1.5《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》国税法<2018）53号8
2.6.1.6《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函〔2018〕220号8
2.6.2《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号文8
2.7关于环保要求9
2.8关于房屋销售9
2.8.1《城市商品房预售管理办法》中华人民共和国建设部令第95号9
2.8.2《商品房销售管理办法》建设部<2001）88号9
2.8.3《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题解释》最高人民法院<2003）7号9
2.9其他：
《物业管理条例》10
二、业务运营模式及行业特点10
三、行业的重大风险11
1.舞弊风险11
2.持续经营风险11
四、应重点进行了解和测试的业务循环及其控制点11
1.销售与收款11
1.1销售合同的签署11
1.2收款11
1.3收入的确认12
2.成本的归集12
2.1成本预算和合同管理12
2.2成本核算13
2.2.1开发成本核算的具体内容13
2.2.2房地产开发成本和期间费用之间的区分13
2.2.3不可直接归属于特定成本对象的开发间接费在不同成本对象之间的分摊14
2.2.4同一项目的开发成本在各期成本之间的分配14
2.2.4.1土地成本14
2.2.4.2配套设施费14
2.2.5同一期项目成本在售价或功能存在显著差异的产品之间的分摊14
3.资金往来14
3.1银行贷款15
3.2开发项目控制权转让15
4.税金的缴纳15
4.1土地增值税的计缴15
4.1.1土地增值税的预征15
4.1.2土地增值税的测算15
4.1.3土地增值税的清算15
4.2营业税及其附加税的计缴15
4.3企业所得税的计缴16
4.3.1预征所得税16
4.3.2递延所得税资产的确认16
4.3.3暂租待售产品摊销16
4.4房产税的计缴16
五、重点审计领域、审计难点及考虑的针对性审计程序16
1.收入确认16
1.1重点审计领域：
收入确认条件16
1.1.1提前确认收入16
1.1.2推迟确认收入17
1.2审计难点17
1.2.1提前确认收入17
1.2.2推迟确认收入17
1.3针对性的审计程序17
1.3.1提前确认收入17
1.3.2推迟确认收入17
2.成本的确认、计量17
2.1重点审计领域17
2.1.1存在和发生17
2.1.2成本的分摊18
2.2审计难点18
2.2.1存在和发生18
2.2.2成本的分摊18
2.3针对性的审计程序18
2.3.1存在和发生18
2.3.2共同成本的分摊18
3.资金往来19
3.1重点审计领域19
3.1.1隐瞒开发项目控制权转让情况19
3.1.2银行专项贷款资金违规使用19
3.2审计难点19
3.2.1隐瞒开发项目控制权转让情况19
3.2.2银行专项贷款资金违规使用19
3.3针对性的审计程序19
3.3.1隐瞒开发项目控制权转让情况19
3.3.2银行专项贷款资金违规使用19
4.土地增值税的计缴19
4.1重点审计领域20
4.2审计难点20
4.3针对性的审计程序20
房地产行业审计的特殊考虑
一、行业及监管环境
1.行业范围
企业房地产开发经营业务包括土地开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
房地产行业与宏观经济和国家政策存在较大的关联性。
2.行业监管
我国目前已经建立了从土地出让、规划设计、开发建设、房屋销售到物业管理等包括房地产行业各个环节的法律、法规体系，行业运行基本有法可依。
2.1直接相关法律及与财务报表错报风险有关的主要条款
2.1.1《中华人民共和国土地管理法》中华人民共和国主席令第28号
第二条：
中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。
全民所有，即国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。
任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。
土地使用权可以依法转让。
国家为了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。
国家依法实行国有土地有偿使用制度。
但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。
第五十五条：
以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。
2.1.2《中华人民共和国城市规划法》中华人民共和国主席令第23号
第三十二条：
在城市规划区内新建、扩建和改建建筑物、构筑物、道路、管线和其他项目设施，必须持有关批准文件向城市规划行政主管部门提出申请，由城市规划行政主管部门根据城市规划提出的规划设计要求，核发建设项目规划许可证件。
建设单位或者个人在取得建设项目规划许可证件和其他有关批准文件后、方可申请办理开工手续。
2.1.3《中华人民共和国城市房地产管理法》中华人民共和国主席令第72号
第二十六条：
以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。
超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。
第二十七条：
房地产开发项目的设计、施工，必须符合国家的有关标准和规范。
房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用。
第三十六条：
房地产转让、抵押，当事人应当依照本法第五章的规定办理权属登记。
第四十一条：
房地产转让，应当签订书面转让合同，合同中应当载明土地使用权取得的方式。
第四十五条：
商品房预售，应当符合下列条件：
<一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书； <二）持有建设项目规划许可证；<三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到项目建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期； <四）向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。
商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。
商品房预售所得款项，必须用于有关的项目建设。
2.1.4《中华人民共和国建筑法》中华人民共和国主席令第91号
第二十四条：
提倡对建筑项目实行总承包，禁止将建筑项目肢解发包。
建筑项目的发包单位可以将建筑项目的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个项目总承包单位，也可以将建筑项目勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个项目总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑项目肢解成若干部分发包给几个承包单位。
第二十五条：
按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由项目承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于项目的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。
2.2有关房屋建设的规章制度：
2.2.1《经济适用房管理办法》
第二条：
本办法所称经济适用住房，是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格，按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应，具有保障性质的政策性住房。
第七条：
经济适用住房建设用地以划拨方式供应。
经济适用住房建设用地应纳入当地年度土地供应计划，在申报年度用地指标时单独列出，确保优先供应。
第二十一条：
经济适用住房销售应当实行明码标价，销售价格不得高于基准价格及上浮幅度，不得在标价之外收取任何未予标明的费用。
经济适用住房价格确定后应当向社会公布。
价格主管部门应依法进行监督管理。
2.2.2《城市房屋拆迁管理条例》中华人民共和国国务院令第305号
第十三条：
拆迁人与被拆迁人应当依照本条例的规定，就补偿方式和补偿金额、安置用房面积和安置地点、搬迁期限、搬迁过渡方式和过渡期限等事项，订立拆迁补偿安置协议。
拆迁租赁房屋的，拆迁人应当与被拆迁人、房屋承租人订立拆迁补偿安置协议。
2.3关于交房质量：
2.3.1《建设项目质量管理条例》中华人民共和国国务院令第279号
第十六条：
建设单位收到建设项目竣工报告后，应当组织设计、施工、项目监理等有关单位进行竣工验收。
建设项目竣工验收应当具备下列条件：
<一）完成建设项目设计和合同约定的各项内容；<二）有完整的技术档案和施工管理资料；<三）有项目使用的主要建筑材料、建筑构配件和设备的进场实验报告；<四）有勘察、设计、施工、项目监理等单位分别签署的质量合格文件；<五）有施工单位签署的项目保修书。
建设项目经验收合格的，方可交付使用。
第三十七条：
项目监理单位应当选派具备相应资格的总监理项目师和监理项目师进驻施工现场。
未经监理项目师签字，建筑材料、建筑构配件和设备不得在项目上使用或者安装，施工单位不得进行下一道工序的施工。
未经总监理项目师签字，建设单位不拨付项目款，不进行竣工验收。
2.4关于房地产融资：
2.4.1《城市房地产抵押管理办法》中华人民共和国建设部令第98号
第三条：
本办法所称在建项目抵押，是指抵押人为取得在建项目继续建造资金的贷款，以其合法方式取得的土地使用权连同在建项目的投入资产,以不转移占有的方式抵押给贷款银行作为偿还贷款履行担保的行为。
第十一条：
以在建项目已完工部分抵押的，其土地使用权随之抵押。
第二十条：
预购商品房贷款抵押的，商品房开发项目必须符合房地产转让条件并取得商品房预售许可证。
2.5土地使用权相关政策：
2.5.1《土地管理法实施条例》中华人民共和国国务院令 第256号
第二十九条：
国有土地有偿使用的方式包括：
（一>国有土地使用权出让；（二>国有土地租赁； （三>国有土地使用权作价出资或者入股。
2.5.2《土地储备管理办法》国土资发[2007]277号
第十九条：
前期开发涉及道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设的，要按照有关规定，通过公开招标方式选择项目实施单位。
2.5.3《五部委严令地方加强土地财政收支管理》财综[2009]74号
第二条第三款：
规范土地出让收入分期缴纳行为。
市县国土资源管理部门与土地受让人在土地出让合同中依法约定的分期缴纳全部土地出让价款的期限原则上不超过一年。
经当地土地出让协调决策机构集体认定，特殊项目可以约定在两年内全部缴清。
首次缴纳比例不得低于全部土地出让价款的50%。
土地租赁合同约定的当期应缴土地价款<租金）应当一次全部缴清，不得分期缴纳。
2.6关于税收政策：
2.6.1关于土地增值税
2.6.1.1《中华人民共和国土地增值税暂行条例》国务院令（1993>第138号
第二条：
转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物<以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人<以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
2.6.1.2《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字（1995>6号
第八条：
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
2.6.1.3《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字<1995）48号
第一条：
关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地<房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
第二条：
关于合作建房的征免税问题：
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
第三条：
关于企业兼并转让房地产的征免税问题：
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
2.6.1.4《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号
第一条：
土地增值税的清算单位：
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
第二条：
土地增值税的清算条件<一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。
<二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售<预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。
第三条<二）：
：
非直接销售和自用房地产的收入确定房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
第四条<三）：
房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场<库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
第四条<四）：
房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
第四条<五）：
属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
第五条：
---纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
第六条：
税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。
对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。
2.6.1.5《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》国税法<2018）53号
前言：
为深入贯彻《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》<国发[2018]10号）精神，促进房地产行业健康发展，合理调节房地产开发收益，充分发挥土地增值税调控作用，现就加强土地增值税征收管理工作通知如下---
2.6.1.6《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函〔2018〕220号
第二条：
房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
房地产开发企业在项目竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的项目款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
第三条：
房地产开发费用的扣除问题<一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
<二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
<三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条<一）、<二）项所述两种办法。
<四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
第四条：
房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
2.6.2《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号文
第二十六条 ：
成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
计税成本对象的确定原则如下：
（一>可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
（二>分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
（三>功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算； （四>定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
（五>成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
（六>权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。
2.7关于环保要求
《环境标志产品技术要求—生态住宅<住区）》HJ/T351-2007
该标准为指导性标准，适用用中国环境标志产品认证。
2.8关于房屋销售
2.8.1《城市商品房预售管理办法》中华人民共和国建设部令第95号
第五条：
商品房预售应当符合下列条件：
<一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；<二）持有建设项目规划许可证和施工许可证；<三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到项目建设总投资的25％以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。
第六条：
商品房预售实行许可制度。
开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。
未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。
2.8.2《商品房销售管理办法》建设部<2001）88号
第十六条：
商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。
商品房买卖合同应当明确以下主要内容：
---
第二十四条：
房地产开发企业应当按照批准的规划、设计建设商品房。
商品房销售后，房地产开发企业不得擅自变更规划、设计。
第三十条：
房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。
未能按期交付的，房地产开发企业应当承担违约责任。
第三十一条：
房地产开发企业销售商品房时设置样板房的，应当说明实际交付的商品房质量、设备及装修与样板房是否一致，未作说明的，实际交付的商品房应当与样板房一致。
2.8.3《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题解释》最高人民法院<2003）7号
第四条：
出卖人通过认购、订购、预订等方式向买受人收受定金作为订立商品房买卖合同担保的，如果因当事人一方原因未能订立商品房买卖合同，应当按照法律关于定金的规定处理；因不可归责于当事人双方的事由，导致商品房买卖合同未能订立的，出卖人应当将定金返还买受人。
第十一条：
对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。
房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。
2.9其他：
《物业管理条例》
第二十一条：
在业主、业主大会选聘物业服务企业之前，建设单位选聘物业服务企业的，应当签订书面的前期物业服务合同。
第二十九条：
在办理物业承接验收手续时，建设单位应当向物业服务企业移交下列资料：
<一）竣工总平面图，单体建筑、结构、设备竣工图，配套设施、地下管网项目竣工图等竣工验收资料；<二）设施设备的安装、使用和维护保养等技术资料；<三）物业质量保修文件和物业使用说明文件；<四）物业管所必需的其他资料。
物业服务企业应当在前期物业服务合同终止时将上述资料移交给业主委员会。
第三十八条：
物业管理用房的所有权依法属于业主。
未经业主大会同意，物业服务企业不得改变物业管理用房的用途。
第四十二条：
业主应当根据物业服务合同的约定交纳物业服务费用。
业主与物业使用人约定由物业使用人交纳物业服务费用的，从其约定，业主负连带交纳责任。
已竣工但尚未出售或者尚未交给物业买受人的物业，物业服务费用由建设单位交纳。
第四十五条：
物业管理区域内，供水、供电、供气、供热、通信、有线电视等单位应当向最终用户收取有关费用。
物业服务企业接受委托代收前款费用的，不得向业主收取手续费等额外费用。
第五十四条：
住宅物业、住宅小区内的非住宅物业或者与单幢住宅楼结构相连的非住宅物业的业主，应当按照国家有关规定交纳专项维修资金。
专项维修资金属于业主所有，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造，不得挪作他用。
专项维修资金收取、使用、管理的办法由国务院建设行政主管部门会同国务院财政部门制定。
二、业务运营模式及行业特点
因为城市化、工业化的快速推进，人口年龄结构的变化，消费结构的升级和旧城拆迁改造项目的推进，从长期看，我国房地产行业有较大的发展空间，但短期面临政策及自身调整需求。
房地产行业与宏观经济和国家政策存在较大的关联性，受其影响，呈现出很强的周期性特性。
2008年以来，国际金融危机不断蔓延，受其影响我国宏观经济增速减缓，房地产行业也受其影响。
为了渡过金融危机，国家针对地产行业颁布系列优惠政策，2009年房地产行业需求旺，部分城市房价过快上涨，国务院要求遏制部分城市房价过快上涨势头，2009年12月14日，出台“国四条”提出四项调控措施；2018年4月15日
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