注册会计师考试 《审计》讲义.docx
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注册会计师考试《审计》讲义
2007年注册会计师考试《审计》讲义
大题精讲3
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综合题的重点：
审计报告、审计调整、内部控制、风险评估、审计程序
1、风险评估、风险应对
X公司是一家生产和销售高端清洁用品的上市公司，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。
除了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。
X公司2005年度财务报表由北京甲会计师事务所指派的A和B注册会计师审计，并于2006年3月出具了无保留意见审计报告。
2006年5月，甲会计师事务所于与X公司签订了该公司2006年度财务报表的审计业务约定书，并于当月成立了以主任会计师A和项目经理B注册会计师为项目负责人的审计小组。
资料一：
X公司提供的2006年度财务报表显示，其2006年度税前利润为8475623元。
A和B注册会计师按税前利润的5%确定了X公司财务报表层次的重要性水平为423781元。
X公司所属行业近三来经营情况稳定上升，行业销售收入年增长率为15%。
X公司2005年度销售收入增长率与行业平均增长率持平。
X公司董事会制定的2006年度预算目标要求销售收入比上年增长20%。
资料二：
X公司2006年12月31日应收账款余额为39560810元。
相关明细资料显示共有226个债务人，其中余额在100万元以上的债务人9个，均为省级经销商，占应收账款总额的38%，其余客户的余额均小于30万元。
此外余额为10万元以上且账龄超过一年的应收账款客户有15家。
X公司在2006年以放宽授信额度来增加销售收入。
2006年12月31日坏账准备余额为1879830元。
公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中按账龄分析法计提坏账准备的比例为：
账龄一年以下的为10%；一年以上两年以下的为50%；两年以上的为100%。
相关资料如下。
资料三：
经了解，X公司在包括销售收入、应收账款余额和坏账准备在内的各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制，并认为信息系统的一般控制是有效的。
以前年度审计时，A和B注册会计师通过控制测试认为该公司的内部控制执行有效。
公司本年度经营环境、经营状况、内部控制等与往年相当。
资料四：
X公司与销售业务相关的内部控制如下：
⑴业绩评价控制：
销售收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的销售收入总额和应收账款余额一致。
销售主管每月审核按客户分列的销售收入（包括与上月销售额和本月预算额的比较）和应收账款（包括当月货款回收金额和月末余额）汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。
总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。
⑵人工控制：
X公司每天发生数笔销售业务。
对每一笔销售收入，销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单（所有货物由物流公司运送）以及发票（计算机发票由销售部开具）上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认销售收入的凭证。
对于数据不符的交易则进行调查并调整。
⑶自动化应用控制：
顾客订单分为“待批准”、“已批准”和“已执行”状态。
订单一经批准就会自动生成相应的送货单；已发货的订单在系统中被设置为“已执行”状态，每月末系统会自动配比当月的“已执行”订单、送货单和当月入账的销售收入（均有订单号索引），对未确认收入的订单生成“已执行订单未入账报告”。
财务人员对该报告进行跟踪调查，补记漏记的销售收入。
⑷针对特别风险的控制
为应对应收账款账龄变长及由此带来的坏账增加的风险，X公司采取了与逾期一年以上的客户签订还款协议的方式，要求客户对归还旧账的时间和金额作出书面承诺。
如果客户未按照协议执行，则暂停供货，并进而采取诉讼等法律手段。
资料五：
由于销售业务及应收账款笔数较多，A和B注册会计师决定对该项目实施下列实质性分析程序，并对应收账款和坏账准备实施细节测试。
对应收账款实施函证程序时。
由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师仅需从细节测试中获取较低程度的保证。
因此，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本，将符合下列条件之一的选为样本：
⑴应收账款余额100万元以上；
⑵年购买500万元以上客户；
⑶应收账款余额10万元以上且账龄超过一年的。
有35家客户符合上述条件，总金额为18593581元，覆盖率为47%。
函证结果如下：
⑴26家回函确认无误；
⑵3家回函存在付款时间性差异，即年末客户已付款而被审计单位尚未收到，经查看次年一月初银行对账单确认无误；
⑶6家没有回函。
前两项29家回函总金额为13272566元，函证的实际覆盖率为34%。
资料六：
A和B注册会计师通过重新发函，获知X公司有一笔339465元账龄超过两年的应收账款，该客户签定还款协议承诺2006年12月31日之前支付100000元，到审计现场工作时（2007年3月）仍未支付，目前被审计单位已停止向对方供货；另一笔133287元账龄未满六个月的应收账款，该客户是一家连锁餐厅，最近因资金链出现问题，拖欠租金和供应商货款而被起诉，该笔货款很可能无法收回。
对上述两笔可能无法收回的应收账款共计472752元被审计单位均未计提坏账准备。
要求
㈠在对X公司2006年度财务报表展开外勤审计工作前，A和B注册会计师决定对X公司的应收账款及相关项目实施实质性分析，以进一步印证X公司的销售收入与应收账款等项目是否存在重大错报风险和特别风险。
针对资料一及二，设计适当的比率，实施分析性程序，并根据分析结果（保留小数点后1位）指出A和B注册会计师应当分别将X公司的销售收入及应收账款项目的哪两个认定作为重点审计的认定，并指出X公司哪个项目的何种认定很可能存在特别风险。
㈡针对资料三，回答下列问题：
⑴在针对X公司的销售收入、应收账款余额和坏账准备拟定进一步审计程序时，A和B注册会计师宜采取何种总体方案？
⑵采取⑴中所选择的总体应对方案时，拟实施的进一步审计程序包括那些种类？
⑶一般情况下，注册会计师应当在何种条件下可以采取⑴种所选取的总体方案？
㈢针对资料四，回答下列问题：
⑴资料
（1）中所述的内部控制与财务报表中哪些项目的何种认定相关？
⑵如果注册会计师决定选取2006年10、11、12月三个月份和2007年1、2、3三个月份对销售业务的内部控制进行测试，你认为是否恰当？
请简要说明理由。
⑶针对资料四⑴中所述的内部控制，指出A和B注册会计师应当实施的控制测试程序。
㈣针对资料四⑵，回答下列问题：
⑴所述的内部控制与X公司财务报表的哪些项目的何种认定相关？
⑵A和B注册会计师决定采用统计抽样方法选取样本进行测试。
为此确定的信赖过度风险为5%，可容忍偏差率为5%，并且预期至多发现1例偏差（相应的风险系数为3.0），请代为确定应当抽取的样本量（写出相应的计算公式）。
如果注册会计师决定在每月抽取相等笔数的业务组成样本，你认为是否适当？
⑶何为双重目的的测试？
这种测试的主要目的何在？
注册会计师对本控制实施双重目的测试的条件是否具备？
⑷简述注册会计师进行双重目的测试的程序。
㈤针对资料四⑶，回答下列问题：
⑴所述的内部控制与X公司财务报表中哪个项目的何种认定相关？
⑵假定注册会计师基于上年度审计中已经测试了该控制，并证明该控制的运行是有效的，本年度了解到该控制没有发生变化，决定不对该内部控制进行测试；本年度已经测试了信息技术一般控制的运行有效性，因而不必再测试该自动化控制，并决定依赖资料四⑶中所述的内部控制，你认为是否适当？
简要说明原因。
㈥假定资料四⑷中所述的措施是适当的，针对该项内部控制，回答下列问题，并简要说明原因。
⑴假定以前年度对所述内部控制进行的控制测试表明该内部控制是有效的，并能合理确信这种有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制测试结论？
⑵假定注册会计师不拟信赖所述的内部控制，是否需要对所述内部控制的合理性进行评价？
⑶假定注册会计师不拟信赖所述的内部控制而直接对年末坏账准备余额实施细节测试，你认为是否适当；
㈦根据资料五，回答下列问题：
⑴根据专业判断，A和B注册会计师决定对应收账款实施函证程序前，先对该项目实施实质性分析程序。
请列出具体的实质性分析程序。
⑵假定控制测试表明资料四所述的各项内部控制均得以有效执行，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本是否适当。
⑶对于存在付款时间性差异的3家回函，A和B注册会计师应实施何种进一步实质性程序？
⑷对没有回函的应收账款，注册会计师应当进一步实施何种实质性程序？
㈧根据资料五，注册会计师对应收账款余额实施函证及替代程序的总体覆盖率为47%。
对于没有函证的53%，假定实施实质性分析程序未发现误差，注册会计师应评估重大错报风险及检查风险处于何种水平？
进而应采取何种方法（选取全部项目，选取特定项目，或采用抽样审计方法）实施进一步程序？
㈨根据资料五，假定未函证的53%的部分共包括1692笔销售业务，相应的账面总金额为20967229.3元。
A和B注册会计师基于先前进行的风险评估及控制测试结论，决定采用PPS抽样方法对未函证的应收账款实施检查程序。
为此确定的总体可容忍错报为6500元；可接受误受风险为5%；相应的置信系数为1.64；可接受误拒风险为5%，相应的置信系数为1.96；估计的总体错报（点估计值）为4340元；根据以往经验确定的总体标准差为2.5元。
在对抽出的样本进行检查后，没有发现错报。
⑴请代A和B注册会计师确定应当抽取测试的样本数量。
⑵假定在没有发现样本错报的情况下X公司高估和低估的平均百分比均为100%，利用下表，按照上述步骤代A和B注册会计师实施具体操作。
⑶假定在没有发现样本错报的情况下高估的平均百分比为20%，低估的平均百分比均为200%，请代A和B注册会计师决定是否接受总体。
㈩针对资料六，注册会计师应当如何采取进一步审计措施？
如果需要建议X公司进行审计调整的，请直接列示相应的审计调整分录。
1.答案：
㈠
根据资料，A和B注册会计师在执行分析性程序时应当计算以下比例：
⑴2006年度销售收入／2005年度销售收入＝112655260／93103520＝121.0%
⑵2006年末应收账款／2005年末应收账款＝39560810／27765338＝142.5%
⑶2006年末应收账款／2006年度销售收入＝39560810／112655260＝35.1%
⑷2005年末应收账款／2005年度销售收入＝27765338／93103520＝29.8%
⑸2006年应收账款周转天数／2005年应收账款周转天数＝108/92=108.7%
⑹2006年末坏账准备／2006年末应收账款＝1879830／39560810＝4.6%
⑺2005年末坏账准备／2005年末应收账款＝1707400／27765338=6.1%
上述分析结果表明：
⑴Ｘ公司2006年度销售收入比上年增长了21%，略高于公司董事会制定的20%的目标，比同行业平均增长率高出了6%。
一般情况下，这样突出的业绩是难以取得的。
注册会计师应将销售收入的发生认定和准确定认定作为审计的重点；
⑵X公司年末应收账款余额占当年销售收入的比例由2005年度的29.8%上升到了2006年度的35.1%，2006年末应收账款余额比2005年末应收账款余额增长了42.5%，大大高于销售收入增长的幅度，与此同时，X公司2006年度应收账款周转天数比2005年上升了8.7%。
在本行业经营平稳上升的背景下，这些情况均与X公司放宽授信额度有密切的关系。
注册会计师业应将应收账款的存在和计价和分摊认定作为审计的重点；
⑶在X公司2006年末应收账款余额比2005年末应收账款余额增长了42.5%的同时，其年末坏账准备余额占应收账款余额的比例却不升反降，上年的6.1%下降为4.6%，这种方向相反的变化意味着X公司的应收账款的计价和分摊认定存在着特别风险，即坏账准备的计提很可能不充分。
㈡
⑴应当采取综合性方案；
⑵采取综合性时，注册会计师应拟实施的进一步审计程序：
控制测试；评估针对特别风险的控制；实质性程序。
⑶通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用；在仅通过实质性程序无法应对重大错报风险时，注册会计师必须采取综合性方案，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；
㈢
⑴中所述的内部控制与销售收入的发生、完整性、准确性、以及应收账款的存在、完整性、计价和分摊、分类和可理解性认定相关；
⑵该控制是月度控制，注册会计师选择若干月份进行控制测试时恰当的，但其选取的月份不恰当。
销售业务涉及整个会计年度，任何一个月份的内部控制失效都将导致重大错报风险的产生，因此注册会计师应从全年各月中选择月份进行控制测试，测试结果才具有代表性。
注册会计师选择的2006年度3个月份过于接近年末，选择的2007年度3个月份与2006年度无关。
⑶控制测试程序：
分别与总经理和销售经理就所选取测试的月份的分析报告进行讨论，证实他们确实审阅了该报告并对重大差异和异常情况进行了调查和跟进；通过询问销售经理和相关销售人员印证当时所采取的跟进措施；将所选取的各个月份的销售收入和应收账款汇总表与当月财务报表核对。
㈣
⑴相关的财务报表认定：
销售收入的发生、完整性、准确性认定及应收账款的存在、完整性、计价和分摊认定。
⑵应当抽取的样本量n＝可接受的信赖过度风险系数／可容忍偏差率＝3.0／0.05＝60（笔）。
由于销售业务涉及全年各月，注册会计师从全年各月中均匀抽取样本是适当的。
⑶所谓双重目的测试，是指在测试控制运行有效性的同时进行细节测试。
这种测试主要是为了提高审计的效率。
进行这种测试的条件是测试对象中既包括控制运行的轨迹，又包括相关交易的余额。
由于本控制的对象包括订单、送货单（控制测试的对象）、和销售发票（存在金额），实施双重目的测试的条件是具备的。
⑷双重目的测试程序：
询问执行该控制的销售部专职秘书和负责记录销售收入的会计人员，确认该控制确实得到执行；从每月销售收入明细账中抽取5笔交易，核对客户订单、客户已签收的送货单以及发票，以检查有关信息是否一致，发票记账联上是否有“核对确认无误”章，以及入账金额是否准确。
㈤⑴相关的财务报表认定：
销售收入的完整性。
⑵不适当。
原因有二：
一是注册会计师在利用上年内部控制测试结论时，应当合理确信这些结论能够延伸到本期；二是注册会计师在决定利用资料四⑶中所述的内部控制时，还应就其中“财务人员的跟进程序”这一人工控制部分进行测试。
㈥
⑴不可以。
与坏账准备相关的风险属于X公司的特别风险。
鉴于特别风险的特殊性，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。
⑵需要。
注册会计师通过了解所述的内部控制，确定X公司是否已识别该特别风险并加以适当应对。
⑶适当。
坏账准备的计提不是X公司经常发生的重复性业务，注册会计师直接对其进行细节测试符合成本效益的原则。
㈦
⑴复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
⑵由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师仅需从细节测试中获取较低程度的保证。
因此，注册会计师可以采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本。
⑶对于存在付款时间性差异的3家回函，应查看次年一月初的银行对账单，核实是否收到。
⑷对没有回函的应收账款，如果时间允许，应在核实地址正确无误后再次发函；否则应实施替代审计程序：
首先，应查看期后收款情况。
如果期后收到款项，说明应收账款的是存在的，注册会计师应进一步检查收款金额与相关资料是否一致；
其次，如果期后没有收到款项，注册会计师应检查相应的原始凭证，包括订单、发货单、发票；还款协议；与客户的往来信件等。
㈧
在实施实质性分析程序未发现误差的情况下，考虑到相关内部控制是有效的，注册会计师应评估重大错报风险水平较低，并接受较高的检查风险水平，因而可接受一个较高的检查风险水平，并采用审计抽样的方法予以函证。
㈨
⑴确定的样本量为：
（件）
⑵根据可接受的误受风险5%，在所给表格中样本规模（50）和实际的错报数（0）的交点确定错报上限和下限的偏差率上限是p=5.9%
错报界限为：
XCL＝20967229.3×5.9%×100%＝1237066.51元
LCL＝20967229.3×5.9%×100%＝1237066.51元
由于错报上限与下限均高于可容忍错报6500元，注册会计师拒绝接受总体。
⑶在给定的条件下，高估和低估的上限分别为XCL＝20967229.3×5.9%×20%=247413.31元，LCL＝20967229.3×5.9%×200%=2474133.06元，大于6500元，注册会计师应当拒绝总体。
㈩注册会计师应建议X公司对所述的两笔应收账款计提坏账准备（339465×100%+133287×10%＝352793元）并向管理层报告该事项。
审计调整分录为：
借：
资产减值损失——计提的坏账准备352793
贷：
应收账款——坏账准备352793
2、函证
盛夏会计师事务所与Ｘ股份有限公司（上市公司，以下简称Ｘ公司）在2006年8月6日签署了关于Ｘ公司2006年度财务报表的审计业务约定书。
S作为盛夏会计师事务所委派的项目负责人，要求助理人员L等于2007年1月8日根据Ｘ公司提供的应收账款、应付账款、预收账款、预付账款明细账等会计资料和其他经济资料，从中选择了若干客户发函询证，同时，也向Ｘ公司的开户银行等外部机构和其他单位发函询证相关业务的具体情况。
按审计业务约定书的约定和审计计划的要求，应于2007年3月5日以前结束Ｘ公司2006年度财务报表审计的外勤工作，最晚于3月9日以前向Ｘ公司董事会提交审计报告。
2007年2月8日，S要求助理人员L对Ｘ公司客户的回函情况进行归集、整理。
L在归集整理后，及时向S作了汇报，相关情况如下。
资料一：
根据以往经验，S注册会计师确定的X公司2006年度财务报表层次的重要性水平为50万元，并确定应收账款项目的重要性水平为10万元。
在对应收账款项目实施审计程序之前，L编制了X公司2006年12月31日的应收账款明细资料，其中部分债务人的资料如下：
资料二：
于2007年1月8日寄出的100封积极式询证函中，除下列情况之外，均与Ｘ公司的账面记录一致：
⑴债务人Ａ1公司没有按询证函的要求直接将回函寄到盛夏会计师事务所，而是寄给Ｘ公司的财务部门，由Ｘ公司的财务人员R转交。
因R不知悉具体情况，拆开后方知应转交给盛夏会计师事务所。
⑵客户Ｂ1公司复函声称其应付Ｘ公司总计5笔款项，鉴于情况复杂，已将相关往来情况从其计算机信息系统下载，并通过电子邮件发给盛夏会计师事务所。
L阅读该复函后已接收了相关的邮件，并与X公司的会计资料进行了核对，没有发现双方记录不一致的情况。
Ｂ1公司在邮件中声明：
由于本公司相关经手人卷入一件法律纠纷，暂时无法付款。
⑶Ｃ1公司回函表明，其从未向Ｘ公司定购商品，但确实于2006年12月20日收到发自Ｘ公司的Ｈ产品。
2007年1月10日，C公司采购部门相关人员已将此情况告知Ｘ公司销售部门负责人W，W请求Ｃ公司将由于地址差错而错发的产品转发给指定的G公司。
考虑到产品的易碎性和2月底产品有效期将至，为避免承担责任，Ｃ公司已向Ｘ公司说明其拒绝转发。
⑷Ｄ1公司回函表明，其确实向Ｘ公司订购了80万元的商品，双方约定的交货地点为D1公司原材料仓库。
但自复函日为止，D公司尚未收到商品。
回函还要求本所代向Ｘ公司转达“尽快发出商品”的要求，并表明在收到商品后将在一周内付清货款。
经询问Ｘ公司发货部门，相关人员答复称此批货物已于年前委托H运输公司发出。
⑸发给Ｅ1公司的询证函至2月8日为止没有收到回函。
L按Ｘ公司明细账记载的Ｅ1公司电话号码向对方查询，被告知是私宅电话。
该笔业务的会计记录显示，E1公司于上年末向X公司支付了一笔金额为200万元的款项，用于向X公司订购生产所需的原材料。
⑹发给Ｆ1公司的询证函被邮局以“地址不详”为由退回，L将原信件地址与Ｘ公司明细账记载的地址核对后，发现这封本应发往郓城市的信件的地址被误写为邻近的运城市。
资料三：
S注册会计师于2007年1月20日获悉，因Ｘ公司对其债务久拖不还，已被部分债权人起诉至法院，要求判决其偿还所欠的500万元款项。
审计人员按计划于2007年2月25日进驻Ｘ公司后，详细检查了Ｘ公司2006年11、12月份及2007年1、2月份的应付账款明细账贷方记录并由之追查到原始凭证。
资料显示，X公司应付20个债权人总计300万元的材料款。
控制测试表明，Ｘ公司有一套设计合理、行之有效的购货验收内部控制制度，包括对验收单连续编号和按照验收单日期先后支付款项等。
但有职员反映，具体负责支付款项的人员涉嫌舞弊，已数日未来公司上班。
对此，有关部门已立案侦察，Ｘ公司以已进入司法程序为由，拒绝向S提供更多的情况。
资料四：
除了Ｘ公司应收账款及应付账款外，L等助理人员还考虑了可能与函证相关的其他重要账户问题。
下面列示了Ｘ公司部分账户的情况（金额单位：
万元）。
资料五：
2007年2月25日，审计小组按审计计划的规定开始对Ｘ公司2006年度财务报表实施外勤审计工作。
⑴2月26日，盛夏会计师事务所直接收到了Ａ1公司的再次复函，但由于Ａ1公司已于2007年2月15日向Ｘ公司支付了10万元款项，其应付Ｘ公司的金额比第一次回函减少了10万元。
Ｘ公司出示了相关的收款凭证。
⑵2月26日，事务所收到Ｂ1公司加盖公章的电子邮件打印件后，用传真发给正在X公司执行外勤审计业务的S注册会计师。
S从Ｘ公司获悉，此笔应收账款已进入诉讼程序；
⑶由于Ｃ1公司地处偏远地区，交通不便，加之临近有效期，Ｘ公司错发至Ｃ1公司的商品最终未能在2007年2月底前转发至G1公司，Ｘ公司扣发了填写发货单人员一年的奖金；
⑷经查，销售给Ｄ1公司的产品确实于2006年12月10日发出，但因12月11日发生了重大交通事故，承运商的大型运输车连同Ｘ公司的托运的产品均已严重毁损。
Ｘ公司为此出示了承运商H公司提供的加盖公章的说明材料。
该说明材料表明，H公司将按合同向保险公司索赔，在得到赔偿款后按其与Ｘ公司签订的运输合同，向Ｘ公司支付所运载商品的成本价值；
⑸向Ｅ1公司发出的第二封询证函仍未得到回函，但Ｘ公司所提供的第二个电话号码系Ｅ1公司总经理的手机号。
通话者除了确认自己是Ｅ1公司的经理外，还表示尽快向盛夏会计师事务所复函。
盛夏事务所迄今没有接到复函，电话联系也因对方手机始终无人接听而未能通话。
⑹原因地址差错被邮局退回、按照更正后的地址重新寄发给Ｆ1公司的询证函于2月28日再次被邮局退回，理由仍然是地址不详。
资料六：
注册会计师了解到，为了业务的需要，X公司在多家银行开户。
由于盛夏会计师事务所审计项目组在前来开展外勤审计工作时仅带来了一份标准格式的询证函，为应急，项目经理要求助理人员L起草了一份银行询证函（如下）。
银行存款询证函
编号：
××银行：
本会计师事务所接受委托正在对X公司2006年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证X公司与贵行的银行存款情况。
下列信息出自X公司记录，如与贵行记录不符，请在“信息不符”处列明不符项
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