税收筹划知识点6.docx
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税收筹划知识点6
第六章营业税税收筹划
第一节营业税概述
一、营业税的概念及特点
（一）概念：
营业税是对在我国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的一种税收。
（二）特点
征收面广、税源普遍
按行业设置税目、税率
征管简便易行
二、纳税义务人
在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。
对于“境内”的说明：
第四条条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：
（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；
（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；
（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
（四）所销售或者出租的不动产在境内。
三、征税范围和税目
（一）征税范围
在中华人民共和国境内（有偿）提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的业务，都属于营业税的征税范围
前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。
视同发生应税行为
第五条纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
1、单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；
2、单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；
3、财政部、国家税务总局规定的其他情形。
（二）税目和税率
交通运输业3%、建筑业3%、金融保险业5%、
邮电通信业3%、文化体育业3%、娱乐业5－20%、
服务业5%、
转让无形资产5%、
销售不动产5%
四、营业税额的计算
应纳税额=计税营业额×适用税率
（一）计税营业额的一般规定
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用
（二）计税营业额的具体规定
但是，下列情形除外：
1、纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
2、纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
3、纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
4、外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
5、国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
（三）特殊情况下营业额的确定
第二十条纳税人价格明显偏低并无正当理由或者视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
1、按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
2、按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
3、按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
五、营业税几种经营行为的处理
（一）纳税人兼有不同税目应税行为的处理：
分别计税、否则，一律从高
某酒店除提供住宿,附设KTV,每月营业额近2千万元,其中住宿仅500万元,全部按住宿开发票,受到查处,税务机关要求一律按20%纳税.
（二） 混合销售行为的处理：
从事货物生产、批发或零售（或以此为主）的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为征增值税，否则，征营业税
（三） 兼营行为的税务处理：
分别计税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额
六、营业税的优惠政策
（一）法定减免
第八条下列项目免征营业税：
1、托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；2、残疾人员个人提供的劳务；3、医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；4、学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；5、农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；6、纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入；7、境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
除前款规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。
任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
第九条纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。
（二）行政性的减免：
国务院规定
（三）行业性的减免：
不同行业
营改增
从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
试点方案中在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率。
自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。
2013年8月2013年8月1日起试点在全国范围内推开，部分现代服务业适当扩围纳入广播影视作品的制作、播映、发行等；择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。
拟在“十二五”期间全面完成“营改增”改革，最终全面实行增值税，取消营业税
第二节营业税税收筹划
一、营业税纳税人的税收筹划
（一）避免成为营业税纳税人
我国《营业税暂行条例》规定“营业税纳税人为在我国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人”。
这个“境内”，是指：
1、提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；
2、所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；
3、所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
4、所销售或者出租的不动产在境内。
【注】对于交通运输业来说，凡是提供国际运输劳务免征营业税。
运输企业可以充分地利用这条规定，开展起运地在境外的业务，以达到节税的目的。
（二）纳税人之间合并
当合并企业各方以前在生产经营业务各方面具有一定的联系时，比如说，某一方所提供的主要应缴营业税的业务恰恰便是合并企业另一方生产经营活动中所需要的。
如果在合并前这种服务关系便存在，那么兼并节省营业税的效果会更加明显。
因为在合并以前，这种相互提供营业税应税服务的行为应该缴纳营业税，而合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，而这种内部行为是不缴纳营业税的。
【例】独立的运输企业要缴纳营业税，如果与服务对象合并，属于内部部门之间的服务，则不需要缴纳营业税。
（三）利用混合销售和兼营行为
兼营和混合销售都是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的应税项目。
税法对这两种经营行为及如何征税都作了比较明确的界定，不同情况适用不同税收规定，缴纳的税种不同，税负也存在差异。
企业在其经营决策时若能事先筹划，合理选择是作增值税纳税人还是营业税纳税人，则可以降低税收成本（参见第4章“增值税纳税人筹划”有关内容）。
1、混合销售行为的税收筹划
从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，应当缴纳营业税。
纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例进行税收筹划。
根据无差别平衡点增值率及抵扣率的原理：
增值率（R）＝营业税税率×（1+增值税税率）÷增值税税率
【分析】：
1）如果实际增值率大于R，则缴纳营业税对纳税人有利；
2）如果实际增值率小于R，则缴纳增值税对企业有利。
3）通过控制增值税应税销售额或营业税应税销售额占到全部销售额50%以上的方式进行纳税筹划。
【例】某建筑材料商店，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装、装饰工程作业。
该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
本月对外发生一笔混合销售业务，销售建筑材料并代客户安装，这批建筑材料的购入价是100万元，该商店以115万元的价格销售并代为安装，该企业应如何进行税务筹划（营业税税率为３%）
企业实际增值率＝（115－100）÷115×100%＝13.04%
而R＝３%（1+17%）÷17%×100%＝20.64%
企业实际增值率小于R，选择缴纳增值税合算，可以减少纳税1.27万元
应纳营业税=115×３%=3.45（万元）
应纳增值税=115÷（1+17%）×17%－100÷（1+17%）×17%=2.18（万元）
选择缴纳增值税可以减少纳税1.27（3.45-2.18）万元。
企业只要使混合销售的应税货物销售额能占到总销售额的50%以上，则缴纳增值税；反之若应税劳务占到总销售额的50%以上，则缴纳营业税。
【案例5-1】“料”“工”分离税负能降低
湖北省某有限责任公司是一家综合性经营企业（增值税一般纳税人），下设3个非独立核算的业务经营部门：
零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。
前两个部门主要是生产和销售货物，工程安装施工队主要是对外承接供电线路的架设、改造和输电设备的安装维修等工程作业，并且此安装工程所用的设备和材料，都是由A企业提供给委托方的，即人们通常所称的包工包料式的安装。
分析：
销售货物—设备和材料价款——缴纳增值税
安装工时费收入——缴纳营业税
属于混合销售行为应按“经营主业”缴纳税费
按规定：
“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。
”该公司明显属于这类企业。
因此这部分收入应一并征收增值税。
这样一来由于这部分收入可抵扣的进项税额相对比较少，税负明显加重。
税收筹划：
公司经过税收筹划，进行了企业改制分立，即把原工程安装施工队独立出来，单独办照、单独核算，使它成为公司所属的二级法人。
根据现行营业税征税政策规定，安装业务收入应纳3%的营业税，这比原按17%缴纳增值税，会降低税负。
【假设】公司2011年度取得包工包料安装收入203万元，其中设备及材料价款132万元，可抵扣进项税额为17万元，安装工时费收入71万元。
施工队独立前：
应按混合销售缴纳增值税：
销项税额=203÷（1+17%）×17%－17=12.5（万元）
税负率=12.5÷203×100%=6.16%
施工队独立后：
原公司应纳增值税=132÷（1+17%）×17%－17=2.18（万元）
施工队应纳营业税=71×3%=2.13（万元）
公司总计应纳税额=2.18+2.13=4.31（万元）
税负率=4.31÷203×100%=2.1%
由此可见，这家公司经过筹划后，总体税负下降，取得了节税收益
2、兼营行为的税收筹划
“纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额”。
从新的实施细则的规定可以看出，兼营行为无论纳税人有没有分开核算，最终都要分开缴纳营业税和增值税。
由于营业税和增值税在税负上存在差距，纳税人应该主动分开核算，自己掌握主动权，避免税务机关核定营业额、销售额，造成不必要的多纳税。
二、营业税计税依据的税收筹划
（一）建筑业计税依据的筹划
1、工程用材料物资设备的税收筹划
纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
按照这一规定，纳税人从事建筑、修缮工程作业，无论与对方如何结算，营业额都要包括原材料物资和动力的价款在内。
而设备如果由建设方提供，则不包括在营业额内。
（1）工程用原材料的税收筹划
纳税人在确定营业额时，可以通过严格控制工程原料的预算开支，尽量降低工程所用材料的价款。
一方面可以通过一物多用，降低价款计算等合法手段减少营业额，从而达到节税的目的；另一方面，可以通过改变建筑材料购买方来筹划
【例】某单位建造一座楼房，将工程承包给兴业公司，工程承包价600万元。
如果采取包工不包料方式，工程所需材料由建设单位购买，材料价款为400万元。
如果工程所需原材料由施工方购买，即采取包工包料方式，施工方可以利用自己熟悉建材市场的优势，在保证质量的前提下，以较低价格购买所需原材料，材料价款300万元。
包工不包料方式下，工程承包金额与原材料费合计为1000万元，兴业公司应纳营业税额为：
（600+400）×3%＝30（万元）
包工包料方式下，工程承包金额（承包价和材料费合计）为900万元，则施工企业应纳营业税为：
900×3%＝27（万元）
可见，采取包工包料方式兴业公司可少交营业税3万元。
（2）工程用设备的税收筹划
建筑企业应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，建筑企业只提供劳务，使得营业额中不包括所安装设备价款；另外，也可以通过降低设备价款的方式减低营业额，从而达到减轻税负的目的。
【例】某建筑公司中标黄河宾馆一项建筑安装工程，含电梯、中央空调、土建及内外装修在内，总造价共2600万元。
其中，电梯价款80万元，中央空调价款180万元，土建及内外装修价款2340万元。
对该项业务进行税务筹划。
如果该公司同黄河宾馆签订的合同把电梯和中央空调的价款作为建筑安装工程产值，将按营业税的政策规定缴纳“建筑业”营业税为：
2600×3%＝78（万元）
如果该公司只与黄河宾馆签订土建及内外装修的2340万元建筑工程合同，则应交的营业税为：
2340×3%＝70.2（万元）
后一种方式，公司少缴营业税7.8万元，
该公司只应与黄河宾馆签订土建及内外装修的2340万元的建筑工程合同，而不应签订含电梯和中央空调在内的2600万元的建筑安装合同。
【例5-3】
（二）房地产业计税依据的税收筹划
1、合作建房的税收筹划
合作建房就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方建房。
合作建房有两种方式：
一种是“以物易物”方式
即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。
另一种方式是成立“合营企业”方式
即双方分别以土地使用权和货币资金入股，成立合营企业，合作建房。
两种方式产生了不同的纳税义务，纳税人便有了筹划的机会。
【例】甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。
双方约定，房屋建好后按5：
5的比例分配房屋。
工程完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1200万元，则甲、乙各分得600万元的房屋。
甲企业
通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，产生了转让无形资产的应税行为，其营业额为600万元。
乙企业
以转让部分房屋所有权为代价换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的应税行为，其营业额为600万元。
则甲、乙企业分别应缴纳营业税税额为：
600×5%＝30（万元），双方合计总税负60万元。
如果甲、乙双方分别以土地使用权和货币资金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式，
按照营业税暂行条例规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税。
对投资方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；对双方分得房屋作为投资利润（缴纳所得税），不征营业税。
经过筹划，甲、乙合营企业在建房环节减少了60万元的营业税税负。
【例5-2】
2、价外费用的税收筹划
目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气初装费、有线电视初装费等费用。
根据营业税税法的有关规定，营业税的应纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
因此，房地产公司在销售房产的过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负担。
由物业公司代收各种费用
因为物业管理属于服务行业，而代收款项这种行为属于服务行业税目中的代理业务，根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》的规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。
同时《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》规定：
物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、房租不缴纳营业税，只是就此项代理业务取得的手续费收入缴纳营业税。
【例】某房地产公司开发住宅楼，预计房款收入为40000万元，同时需收取天然气初装费、有线电视初装费和小区公共设施维修基金等费用，共计8000万元。
营业税税率为5％，不考虑其他税费。
现就上述房产销售收入和价外款项进行如下筹划：
方案1：
该房地产公司在收取40000万房款的同时收取各种代收款项8000万元。
应缴纳营业税额＝（40000+8000）×5％＝2400（万元）
方案2：
该房地产公司在房产销售过程中只收取房产价款40000万元，其他相关代收款项由其物业管理公司收取，物业管理公司按1％收取手续费。
物业管理公司应缴纳营业税额＝8000×1％×5％=4（万元）
房地产公司应缴纳营业税额：
40000×5％＝2000（万元）
物业管理公司和房地产公司的税负总额为2004万。
方案1与方案2相比，多负担营业税396万元（2400－2004）。
由此可以看出，经过对价外费用的合理税收筹划，既可以降低房地产公司的税收费用，向时又不会增加物业管理公司的税收负担。
3、精装房与毛坯房
（三）运输业计税依据的税收筹划
营业税暂行条例规定：
纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。
财政部、国家税务总局下发的《关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税〔2010〕8号），规定自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内（以下简称“境内”）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。
文件规定，免征国际运输劳务是指：
1.在境内载运旅客或者货物出境。
2.在境外载运旅客或者货物入境。
3.在境外发生载运旅客或者货物的行为。
（四）金融业计税依据的税收筹划
1、贷款业务营业额的税收筹划
由于贷款业务其营业额为贷款利息，筹划方法为：
降低利息率和隐匿贷款规模，再通过其他形式取得被贷款企业的补偿，以减少贷款利息，达到节税的目的。
2、中间业务的税收筹划
银行中间业务是指通过中间服务获取手续费收入的业务。
银行可以通过降低手续费收入，来降低计税依据，从而降低税收负担，然后再通过其他途径求得交换补偿。
3、保险业营业额的筹划
思路：
降低保险营业额以减少应纳营业税，其减少的营业额用于防止保险理赔。
【例】2008年某保险公司经营一项火灾保险业务，全年营业额500万元，发生客户理赔支出300万元，在不考虑城市维护税和教育费附加的情况下：
应纳营业税=500×5%=25（万元）
净收益=500-300-25=175（万元）
如果保险公司减少每位客户的保险费用，但规定每位客户应到某指定公司购买一套防火设备，并安装在家。
该措施出台后，该公司全年营业额为300万元，但相应保险理赔支出降为100万元，在不考虑城市维护税和教育费附加的情况下：
应纳营业税=300×5%=15（万元）
净收益=300-100-15=185（万元）
（五）服务业计税依据的税收筹划
服务业营业税是就其服务收入总金额来确定计税依据,但实际经营中,由于纳税人收取的收入可能用于支付给下一环节的经营方,会引起虚增营业额这一现象,而我国税法仅针对一些特定的经营行为给予法律上的界定。
因此要避免虚增营业额。
【例5-4】北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京开展览会，在北京市场上推销其产品，它是一家中介服务机构。
2011年10月，该展览公司在北京某展览馆举办了一场西服展销会，吸引100家客商参展，对每家收取2万元，合计营业收入200万元。
应纳营业税=200×5%=10（万元）
实际上，该公司收到的200万元中，有100万元要付给展览馆作租金，展览馆受到租金后还要按100万元的5%缴纳营业税5万元。
应该，该展览公司举办展览时，让客户分别缴纳，展览公司收取100万元，展览馆收取100万元，这样，展览公司应交纳的营业税为
应纳营业税=100×5%=5（万元）
节约税金5万元。
（六）娱乐业计税依据的税收筹划
现行税法规定，经营娱乐业收入的计税营业额是向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒饮料及其他收费，并且按照5—20%的比例缴纳营业税。
歌舞厅可将酒水饮料销售业务单独分离出来，单独办理营业执照，成立小超市，独立核算。
则超市缴纳增值税。
【案例】2011年10月，某歌舞厅收取门票费20000元，台位费40000元，点歌费10000元，烟酒饮料食品费80000元。
歌舞厅的营业税税率为20%。
该歌舞厅应纳营业税
=（20000+40000+10000+80000）×20%=30000（元）
如果该歌舞厅内单独设立一出售烟酒饮料食品的小卖部，并单独办理营业执照，独立核算，则
歌舞厅应纳营业税
=（20000+40000+10000）×20%=14000（元）
小卖部应纳增值税
=80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元）
少纳税金
=30000-14000-2330.10=13669.9（元）
三、营业税税率的税收筹划
（一）工程承包适用税率
税法规定，建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将分别适用于营业税两个不同的税目。
建筑业适用的税率是3％，服务业适用的税率是5％。
工程承包公司承包建筑安装工程业务，
如果工程承包公司与建设单位签有建筑安装工程承包合同，则无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。
如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，而只是负责工程的组织协调业务，则对工程承包公司此项业务的收入按“服务业”税目征收营业税。
因此，在进行工程承包时应采取避免高税率的方法进行节税操作。
【例5-12】建设单位甲有一工程需找一施工单位承建。
在工程承包公司乙的组织安排下，施工单位丙最后中标，于是，甲与丙签订了承包合同，合同金额为200万元。
另外，甲还支付给乙企业10万元的服务费用。
此时，乙应纳营业税为：
100000×5%=5000（元）
若乙进行筹划，让甲直接和自己签订合同，金额为210万元。
然后，乙再把该工程转包给丙。
完工后，乙向丙支付价款200万元。
这样，乙应缴纳营业税为：
（210-200）×3%=3000（元）
经过筹
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