美国注册会计师同业复核制度研究报告.docx
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美国注册会计师同业复核制度研究报告
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前言
第一部分美国行业自律监管体制的背景资料
行业自律监管体制的历史沿革
同业复核受到的质疑及其评价
改革方案对同业复核制度的冲击
第二部分美国同业复核制度的核心内容
同业复核制度的定位
同业复核小组的组织
系统复核概述
业务复核概述
报告复核概述
同业复核报告结果的处理程序
同业复核委员会规范
第三部分美国注册会计师协会对同业复核制度的革新建议
参考文献
前言
起源于上世纪70年代并广为西方各国借鉴和推广的美国注册会计师行业的同业复核制度（PeerReview），随着安然事件的爆发，引起了人们新一轮的关注和思考。
同业复核制度产生的历史背景是什么？
具有哪些积极作用和局限性？
安然事件之后，同业复核制度是寿终正寝还是改革后以新的面貌重新出现？
带着这些问题，通过研究相关的文献资料，我们编写了这份研究报告。
针对以上问题，本报告主要涉及美国同业复核制度的以下三个问题：
历史沿革、核心内容和革新建议。
从历史发展的角度来看，以同业复核为核心的美国注册会计师行业自律监管体制的确立、发展都与资本市场息息相关。
同业复核制度的核心内容由美国注册会计师协会同业复核委员会所制订的《同业复核实施与报告准则》规定。
根据准则，同业复核制度被定位于帮助教育。
根据复核对象和规模不同，同业复核被分为系统复核、业务复核和报告复核三种类型。
系统复核主要针对被复核事务所质量控制系统的设计及运作情况发表意见，主要采取事务所互查和联合检查的方式进行。
复核人员需要通过实施各种必要的复核程序，包括符合性测试等，对发现的各种错漏问题的性质进行职业判断，最终形成标准无保留、保留意见和否定意见类型的复核报告，如有必要，复核人员还要提供有关的管理建议书。
业务复核主要针对鉴证等特定业务是否符合相应准则。
复核过程与系统复核类似，也需要提交不同意见类型的复核报告以及必要的管理建议书。
报告复核主要针对报表编制业务，最终报告只需要列举所有的复核意见和建议。
如果被复核事务所拒绝与复核人员合作，或者拒绝某些业务被复核，则有可能导致丧失参与同业复核的注册资格。
同业复核工作由美国注册会计师协会的同业复核委员会负责，在美国注册会计师协会的证交会业务部（SECPS）注册的事务所必须在三年内参加一次同业复核。
安然事件引发的系列财务欺诈案导致了整个会计师行业监管体制的重大变化，同业复核受到质疑。
美国注册会计师协会着手对同业复核制度进行修订，增加了关于事务所责任方面的规定，以增强同业复核的权威性和威慑力。
由于研究资料所限，关于美国注册会计师行业同业复核制度的理解难免有失偏颇，需要今后进一步加强研究。
美国会计师行业的同业复核制度经过20多年的运转，今天走到了一个十字路口，正处于调整、改革和创新的动态时期，我们将密切地关注、跟踪其下一步的走向。
第一部分美国行业自律监管体制的背景资料
同业复核制度是美国注册会计师行业自律监管的核心内容，是指由注册会计师组织自己的力量，针对提高自身的执业质量自觉、自愿采取的改进、教育性措施。
全面理解同业复核制度，首先要了解美国的行业自律监管体制。
注册会计师的行业自律监管体制本身具有丰富的内涵和拓展空间，是在美国特殊的资本市场环境和政治环境下的产物，了解美国行业自律监管体制的历史背景资料，有助于理解美国会计师协会实施同业复核制度的本质内涵。
一、行业自律监管的历史沿革
这里所指的注册会计师行业自律监管，主要是指注册会计师行业自律性执业质量监管体制，也就是狭义的行业监管。
在美国，1977年公众监督委员会（POB）和AICPA证交会业务部（SECPS）的建立被认为是美国注册会计师行业自律监管体制建立的标志。
而由SECPS具体负责实施的同业复核制度更是被认为自律性监管的核心和标志。
在美国资本市场的历史发展过程中，公司的财务欺诈案的发生也呈现出周期状态，平均每三四十年均出现一次系列审计失败潮，直接关系甚至是决定着注册会计师行业的发展。
安然事件之前的重大变革出现在20世纪70年代，当时美国经历了自30年代经济危机之后系列重大审计失败案，导致美国国会参众两院于1977年和1978年间，就如何加强注册会计师行业监管，切实保护公众投资者的利益等问题举行了一系列的听证会。
在调查过程中，国会主要关注的问题是，注册会计师能否发现和阻止公司对外提供非法资金这类违法行为。
经过周密的调查和讨论，参众两院分别通过了法案，要求重新建立会计职业监管体制。
根据这两份法案，AICPA不得不面临两种历史性选择，一种是接受外部监管的介入；另一种便是建立强有力的行业自律体制。
为了避免政府全面介入对职业权威的冲击，AICPA向国会提出实行注册会计师行业自律监管。
根据这一精神，AICPA制订了一套的自律监管方案，并与美国SEC商讨达成协议，于1977年成立了公众监督委员会POB。
POB的定位是代表公众利益，并通过监督AICPA证交会业务部SECPS的同业复核工作，实现对注册会计师独立性和执业质量监管的目的。
POB的五名委员组成分别来自商界、职业界、立法及监管部门。
POB的主要职责包括：
（1）监督和评价由SECPS组织的同业复核等活动；
（2）监督同业复核委员会的工作，该委员会的主要负责同业复核的执行情况；（3）监督SECPS的其他活动。
SECPS与POB几乎同时成立，是AICPA与SEC协商成立POB之后，配合POB实施行业监管而成立的执行部门，这也决定了SECPS虽然属于AICPA内部机构，但必须同时接受AICPA和POB的监督，专门负责监管从事上市公司审计服务的会计师事务所。
最初，执行上市公司业务的事务所可以自愿加入SECPS，但从1998年开始，AICPA修订章程要求执行上市公司业务的事务所必须加入SECPS，接受其监督。
安然事件之前SECPS的事务所会员达到了1250家，承接了美国资本市场上99%的上市公司审计业务。
SECPS下设多个委员会，负责执行各项活动。
其中最重要的就是同业复核。
这也是SECPS会员事务所强制参加的质量控制活动。
POB与SECPS的主要关系可以通过下图进一步说明：
从上图可以看到，以POB和SECPS为代表的行业自律监管模式的三个基本特点：
（1）POB的形式独立。
无论是从POB的基本定位，还是其人员配备而言，POB都试图以一种独立监管力量的形象出现；与刚刚建立的上市公司会计监察委员会（PCAOB）颇为类似。
（2）SECPS的资源。
在AICPA的设置下，SECPS主要依靠业内资源，包括财力资源。
（3）同业复核制度是联系内外部监管力量的关键。
作为SECPS的会员，必须接受的两项检查便是同业复核和针对涉嫌上市公司审计失败的质量控制调查委员会的专项调查。
其中后者主要是针对个案，日常监管工作，更重要的是作为事前的防范措施，主要依赖同业复核。
同业复核不仅是SECPS工作的重点，更是POB乃至SEC所代表的公众利益，对整个注册会计师行业实施所谓“监管”的落脚点。
二、同业复核受到的质疑及其评价
2001年12月2日，美国能源巨子安然公司正式向法院申请破产保护，引起了整个资本市场的震动，投资者损失惨重。
为安然公司提供审计服务的安达信会计师事务所，不仅在审计质量方面存在问题，还在安然事件东窗事发之前大量销毁与安然审计有关的资料文件，最终导致了安达信全球的分崩离析。
加之世通公司、施乐公司问题先后曝光，重创了投资者的信心，注册会计师行业的诚信也受到了质疑。
2002年6月SEC发表了有关加强审计程序监管的报告，指出“现有的自律监管机制并不能产生可信的结果。
这种失败是我们认识到，不能指望通过修改现有的自律制度或者对监管机制做出少量变革就能实现目标。
”报告重点对同业复核制度的设计缺陷进行了阐述：
（1）同业复核只是“相互挠痒”，无法发挥有效的作用。
1999年SEC曾提议成立“同业复核程序工作小组”，专门针对同业复核程序进行调查研究。
该小组在2000年提交的报告中已经列举了同业复核存在的诸多问题并提出了改进意见。
以此为基础，SEC在同年8月建议POB成立“审计有效性小组”，继续对同业复核加以指责，明确提出，按照现有同业复核要求和质量控制准则，那些审计质量较差的事务所一样可以获得标准无保留意见的复核报告。
（2）对注册会计师及事务所的惩戒不力。
同业复核的基本定位在于对事务所进行帮助教育，采取的措施多为补救性措施，不强调对会计师和事务所的处罚。
另外AICPA的处罚一般只是强制后续教育和暂停会员权利，最严厉的措施也只是取消其会员资格，这种处罚并不能对实际从事执业活动产生实质性影响和损害。
（3）POB无法保持应有的独立性。
POB的经费来源是通过SECPS筹集，由于缺乏财务上的独立性，POB的形式独立丧失了意义。
笔者认为，SEC的评论，尽管揭示了问题，但并没有讲明白问题的根源。
比如，新成立的PCAOB的经费也来源于登记收费等监管对象，同样也有独立性不足之嫌；再如，POB也是一个独立于AICPA的机构，与PCAOB独立地位一样，SEC均没有交代。
实际上问题根源在于两种制度安排的权威性大相泾渭。
POB只是AICPA与SEC的一种协商安排，国会认可而已，而PCAOB由于安然事件的推动力，有强大的萨班斯法案撑腰，赋予了调查和处罚的杀手锏。
三、改革法案对同业复核制度的冲击
针对如何重新定位和加强对注册会计师行业的监管，美国参众两院下属的各相关委员会展开了系列调查，举行了大量听证会，并且立即着手研究新的立法，从法律环节改善整体监管制度。
国会陆陆续续提交了几十项改革法案，其中对注册会计师行业影响最大的便是参众两院联手推出的萨班斯法案，2002年7月30日总统布什正式签署了这一法案，并发表讲话告诫注册会计师“你们行业的严格标准必须毫无例外地得到遵守，审计师要接受审查，会计师必须承担其责任。
”针对即将根据此法案建立新的注册会计师监管机构，总统还特别强调“该机构将为公众审计的诚信确立明晰的标准，将有权调查和惩处违法违规者。
”
根据萨班斯法案，公众公司会计监管委员会（PublicCompanyAccountingOversightBoard，简写为PCAOB）的建立被提到议程中来，原有的POB和SECPS的部分工作都将转由PCAOB来承担。
相对于原来由这两个部门承担的职责，PCAOB拥有强有力的调查和处罚权，并且保持独立运作，自主制订预算和进行人员管理。
（1）授权SEC对PCAOB实施监督。
PCAOB的人员组成由SEC与财政部长及联邦储备委员会主席商议后任命，五名成员中有两名为注册会计师，其他三名必须是代表公众利益的非会计人士；同时规定，PCAOB不是一个政府机构，其委员和任何雇员也不应被视为联邦政府的官员、雇员和代理人，以此来确保PCAOB的独立性；
（2）强制要求执行或参与公众公司审计的会计师事务所必须向PCAOB注册登记，并缴纳有关费用，该费用包括“注册费”和“年费”，从而区别于以往SECPS“软弱”的自愿方式，这也是PCAOB的经费来源，PCAOB没有接受任何的政府拨款；
（3）PCAOB有权制订或采纳有关会计师执业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则；
（4）PCAOB必须对上市审计客户超过100家的会计师事务所每年进行质量检查，其他事务所三年一次；
（5）PCAOB有权调查、处罚和制裁违法以及违反专业准则的会计师事务所和个人。
其主要措施可以包括：
临时或永久吊销注册；临时或永久禁止个人在事务所执业；临时或永久限制事务所或个人的活动、职能等；对于故意、明知故犯、不计后果的行为或者屡犯的过失行为，可对自然人和单位处以罚款；谴责；强制要求参加附加的专业培训和教育；其他方式。
萨班斯法案实施后，新建立了独立的PCAOB，同业复核制度仿佛也走到了尽头，AICPA本身也对于当年度的同业复核工作犹豫不决。
设计能够维护公众利益出发的注册会计师行业监管制度如何设计，成为能否有效推动法案执行的关键性因素。
但是，随着POB解散，新的PCAOB逐步建立，PCAOB开始思考对注册会计师行业的监管制度设计究竟应当如何开展。
法案本身只是规定了独立监管的主导定位，包括强制大型事务所每年接受检查，但是对于刚成立的PCAOB而言，如何组织实施监督检查，决非法案本身能够解决的问题。
虽然在公开的场合，PCAOB对同业复核制度不屑一顾，明确表示绝不会采取此种方式，但是AICPA的同业复核制度毕竟已经成功运作了近三十年，是否真的一无是处，同样定位于对事务所的执业质量进行检查，哪些方面值得PCAOB加以借鉴，包括如何组建监管队伍，如何处理质量监管与具体个案查处之间关系，PCAOB内部也颇感困惑。
最近，在初步解决了事务所注册问题之后，PCAOB开始着手组织多次会议讨论如何对事务所执业质量进行监管，并已经向SEC提交了正式议案。
在这种情形下，AICPA面对外部压力也稍得喘息，开始重新意识到，行业协会的自律性监管本质上无法被独立监管所替代，维护公众利益便是完善协会功能的契机，因此，AICPA也适时推出了对同业复核制度的修订意见。
AICPA表示决不会放弃同业复核制度，并开始组织本年度的同业复核。
相对于外部监管而言，依靠注册会计师自身的力量所进行的监管虽然无法摆脱面对独立性的质疑，但其所具备的专业性正是其他监管力量所欠缺的。
第二部分同业复核制度的核心内容
美国注册会计师协会的同业复核制度是一个系统工程，涉及内容包括同业复核实施与报告准则以及具体指导使用手册、指南以及不同年度的风险重点提示等内容。
其中实施与报告准则主要规范同业复核制度基础，是同业复核制度的基本准则，本部分将主要依据美国注册会计师协会制订的同业复核实施与报告准则，介绍同业复核制度的主要内容与具体执行规定。
一、同业复核制度的基本定位
美国注册会计师协会组织的同业复核制度，其立足点在于确保参与同业复核的事务所所提供的会计和审计服务质量。
同业复核制度设计的初衷在于通过帮助、教育和改进措施提高审计质量。
美国注册会计师协会同时也认为，实施同业复核制度的主要目标是维护公众利益，以及保护整个注册会计师行业的利益。
美国注册会计师协会还进一步强调确保同业复核制度有效的基本前提假定是，系统监管及教育性程序是保证整个行业高质量服务的最有效方式。
根据这一假定，所有的事务所都能够通过内部质量控制系统进行自我查错纠弊。
因此，对于同业复核过程中发现的问题，即使采取相关纠正措施也是以正面推进和补救性为主，并不提倡惩戒。
美国注册会计师协会与各地方州协会采取的纪律惩戒措施，比如终止参与同业复核项目的注册资格，乃至暂停或取消会员资格，往往只针对那些拒绝与协会进行合作，或者拒不纠正重大错漏的事务所。
同业复核准则还首先明确了与同业复核制度相关的各项基本原则：
1.事务所的责任：
从对参与复核的会计师事务所进行帮助教育，促使事务所自我改进的角度出发，同业复核制度首先寄希望于由事务所通过内部质量控制制度建设，提高执业质量，因此准则首先规范了事务所的复核责任：
1）建立健全事务所内部质量控制政策及程序，并确保其实施。
根据质量控制准则的规定，事务所无论其规模大小均应建立内部质量控制系统，这也是实施同业复核的基本要求。
2）按照职业准则的要求，根据自身执业胜任能力承接会计和审计业务；
3）按时参与同业复核；
4）按照同业复核制度的要求，对所有应当进行复核的业务进行复核；
5）遵循保密原则及其他职业道德；
6）向复核委员会提供书面资料，声明下列事项：
a.事务所及个人并未违反任何法律法规；b.事务所提供的业务清单详细完整；c.事务所已经向复核人员提供了所有必要信息。
7）采取必要的补救性改进措施；
8）参与业务复核和报告复核项目的事务所还需每年提交书面资料；
9）学习、熟悉质量复核委员会提供的有关注册文件。
2.同业复核的类型
根据同业复核制度规定，同业复核项目性质类似事务所提供的审计服务业务，因此对同业复核类型的划分首先取决于事务所承接的业务类型。
准则规定，必须接受同业复核的业务类型包括遵循下列准则的各项审计、会计及鉴证服务业务：
1）审计准则SASs；
2）会计与复核服务准则SSARS；
3）鉴证业务准则SSAEs；
4）政府审计准则。
根据事务所的规模和业务性质不同，美国的同业复核分为三种类型：
1）系统复核（SystemReview）：
如果事务所承接的业务遵循SASs，政府审计准则，或者执行财务预测报告复核，则必须接受系统复核；
2）业务复核（EngagementReview）：
如果事务所承接的业务遵循SSAEs或者系统复核范围之外遵循SSAEs的业务，则必须接受业务复核；
3）报告复核（ReportReview）：
如果事务所的业务类型只是按照SSAEs进行简单的报表编制，则需要接受报告复核。
以上三种类型同业复核的具体内容将在下文中详细加以说明。
3.同业复核的时限规定
一般而言，美国同业复核制度规定的事务所接受同业复核的循环年限为三年，在最近进行的修订中，从增强可操作性的角度出发，准则专门增加了一部分内容，对事务所参加同业复核的时限要求加以细化：
1）首次接受同业复核的时限：
事务所注册参加同业复核后，必须在18个月内接受第一次同业复核。
如果事务所是首次承接应当接受同业复核的业务，则应在该业务出具报告年末的18个月内接受同业复核。
2）后续复核时限：
事务所后续复核时间一般为前一复核年度之后的三年六个月内；但是如果事务所应当参加同业复核的年度恰好属于SECPS监管的重点年度，那么下一次同业复核的时限为SECPS复核年度之后的三年六个月之内。
3）实施复核的时间：
一般而言，复核时间为被复核年度结束后的三到五个月之内。
4.同业复核的职业道德规范
为了保证同业复核的质量，准则规定了进行同业复核应当遵守的基本原则：
1）保密原则。
实施同业复核业务必须遵守AICPA制订的保密准则要求。
在同业复核过程中获知的任何有关事务所、客户以及个人方面的信息均应保密，任何质量复核人员及组织人员均不得向其他与实施同业复核无关的人员透漏有关信息，也不得应用于同业复核目标之外的目的。
2）独立、客观与公正。
参与同业复核的所有人员均应与被复核事务所保持独立，实施复核必须遵循客观、公正的原则，这是确保复核质量，维护复核报告使用者利益的要求。
（有关独立、客观、公正的具体要求参照AICPA制订的有关职业道德准则。
）
3）保持执业谨慎。
所有参与同业复核的人员都应当在复核过程中保持应有的执业谨慎。
（具体要求参见AICPA有关职业道德准则。
）
二、同业复核小组的组织
同业复核由AICPA的同业复核委员会负责，具体工作由各州注册会计师协会组织或者联合组织实施，其职责包括：
1）制订年度复核计划。
同业复核委员有权对其制订的计划进行修订。
2）监督参与同业复核的所有人员是否遵循AICPA制订的同业复核准则；
具体同业复核工作由同业复核小组负责实施。
复核小组的组织包括三种方式：
1）事务所互查（firm-to-firm），即由被复核事务所选择另外一家事务所对其实施质量复核；
2）联合复核（associationreview）：
即由同业复核委员会指定若干事务所联合组织复核小组实施复核；
3）指定复核（CART）：
即由负责同业复核的州注册会计师组织选择复核人员组成质量复核小组。
该方式主要适用于业务复核和报告复核。
参与同业复核的人员必须具备有关审计、会计以及金融、证券方面的知识和技能。
系统复核小组应当根据被复核事务所的规模大小，决定复核小组的人员数量，并指定一名复核人员作为组长，负责监督整个复核小组的工作组织。
复核人员的资格限定包括：
1）必须是AICPA的会员，同时所在的事务所必须在SECPS注册执业。
在本次修订中，准则还特别要求，复核人员所在事务所参加上次同业复核，收到的复核报告意见类型必须是标准无保留意见。
2）具备相关的审计、会计准则方面的知识，特别是熟悉质量控制和同业复核准则。
3）从事会计审计执业时间不少于五年；
4）目前在事务所担任较高级别的职位工作；
5）参加过同业复核培训课程或者同业复核委员会规定的其他培训课程。
针对可能在实际复核工作中出现的其他问题，准则还规定：
1）如果复核业务涉及高风险行业，复核人员必须具备相关行业的知识；
2）如果复核人员或事务所目前正在接受有关法律、法规的特殊限制，则不得继续担任复核人员；
3）如果被复核事务所的业务性质特殊，复核小组可以聘请具备该领域知识的非注册会计师担任复核人员；
4）担任系统复核小组组长的复核人员除了满足基本资格要求，还必须是在SECPS注册的事务所合伙人。
在准则的最新修订中，还特别规定了复核档案的概念，也就是说复核小组必须收集和保存所有在复核过程中收集的书面资料，并按规定期限保存。
准则特别强调，在所有的复核文件中都不应出现被复核事务所的客户名称。
三、系统复核概述
1.系统复核的目标
系统复核的主要目标是合理保证复核人员对被复核事务所在复核年度内的下述情况发表恰当的评价意见：
1）被复核事务所的会计和审计业务质量控制系统设计符合AICPA制订的质量复核准则；
2）被复核事务所的质量控制措施和程序能够合理保证事务所在所有重大方面遵循执业准则的要求；
3）被复核事务所在所有重大方面具备应有的职业胜任能力。
其中第三条为本次准则修订新增部分的内容。
由规范系统复核的目标可见，系统复核主要是针对那些高风险的业务进行复核，确认事务所是否在重大方面存在违背执业准则的现象。
系统复核并不要求对被复核事务所的所有业务是否遵循执业准则或质量控制系统细节要素作出评价。
2.系统复核的风险评估
系统复核风险主要是指：
1）复核小组无法发现被复核事务所质量控制系统的重大缺陷，或者被复核事务所缺乏必要的职业胜任能力；
2）发表了错误的复核报告意见类型。
复核小组应当对被复核事务所的风险情况进行评价，并根据风险评估结论选择恰当的业务范围和复核地点，以降低复核风险。
3.系统复核的范围限定
1）接受系统复核的业务必须是准则规定应当接受复核的各种会计审计业务类型；
2）一般而言，系统复核应当选择复核年度内的业务，但是如果业务本身并未完成，可以考虑对前一年度的业务加以复核，而如果下一年度的业务也已经完成，复核小组应当充分评估复核风险，以确定是否需要复核最新业务降低复核风险；
3）对于事务所发生的合并或分立，复核人员或团队应当与AICPA的技术援助人员充分沟通以确定复核的恰当范围；
4）复核小组组长应当收集被复核事务所以往的复核报告、管理建议书以及事务所的反馈意见，以确认是否对以往存在的问题实施重点复核；
5）如果复核小组无法对被复核事务所所承担的某项已被分离的业务进行有效复核，应被视为复核范围受限，复核小组应对其影响进行评估以确定是否出具保留意见复核报告。
如果该项业务工时所占比例小于被复核事务所会计审计业务的10%，则不应被视为范围受限。
6）被复核事务所应当将复核年度前三年内接受的各种有关事务所执业质量方面的检查情况通知复核小组；
7）事务所以任何借口拒绝某项业务接受复核小组的检查，都将被视为复核范围受限。
如果该项业务正在被AICPA或地方CPA组织的职业道德委员会调查。
则不应被视为范围受限，复核小组应当对该业务的规模、性质进行风险评估，以确认是否对复核结论构成重大影响；
4.系统复核的流程阐述
系统复核的基本流程如下图所示：
具体步骤及内容分析如下：
1）系统复核规划阶段
1收集必要的被复核事务所声明文件。
前面已经提到，在系统复核小组进入被复核事务所进行现场复核之前，事务所应提供的书面声明文件应包括：
a.事务所及个人并未违反任何法律法规；b.事务
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