企业会计准则讲义之五.docx

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企业会计准则讲义之五

企业会计准则第28号—

会计政策、会计估计和差错更正

一、会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

但是，其他会计准则另有规定的除外。

二、会计政策变更

㈠企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

2、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

㈡下列各项不属于会计政策变更：

1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

㈢企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

㈣确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

◆主要会计政策变更例举如下：

①发出存货实际成本计价政策的变更，如先进先出法改为加权平均法；存货跌价准备计提方法（单个项目、类别或合并计提）的改变；低值易耗品的摊销方法（一次转销法和五五摊销法）的改变。

②长期股权投资核算成本法和权益法之间的转换。

③企业对投资性房地产的计量模式从成本模式转为公允价值模式。

④收获或出售消耗性生物资产时，结转其成本的方法（加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等）的改变。

⑤企业及其境外经营采用的记账本位币发生的变更，外币交易折算是采用即期汇率还是近似汇率，都属于会计政策变更。

⑥合并政策，是指编制合并财务报表时所采纳的原则。

例如：

母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并的确定原则、母子公司所采用的会计政策是否一致等。

⑦收入确认所采用的会计政策的变更，包括确定所提供劳务交易的完工进度的方法。

⑧借款费用资本化政策与费用化政策的改变等等。

三、会计处理

根据上述规定可以看出，会计政策变更的会计处理方法有四个层次，一是法律、法规和制度对会计政策变更的会计处理有统一规定的，从其规定；二是因改善会计信息质量而进行的会计政策变更，在会计政策变更累积影响数能够确定的情况下，采用追溯调整法进行追溯，视同该会计政策从业务发生时一直在执行；三是当追溯遇到困难时，可以追溯到可追溯的最早期间；四是没法追溯的，采用未来适用法。

◆追溯调整法的处理步骤：

⑴计算会计政策累计影响数。

所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累计影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累计影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累计影响金额，但不包括分配的利润或股利。

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

②计算两种会计政策下的差异；

③计算差异的所得税影响金额；

④确定前期中的每一期的税后差异；

⑤计算会计政策变更的累计影响数。

⑵进行相关的会计处理。

⑶调整会计报表相关项目。

①会计政策变更的累计影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中。

②对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。

常见的影响项目是：

比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。

⑷会计报表附注说明。

【例1】会计政策变更的追溯调整法。

Α公司2006年初执行新企业会计制度，开始对闲置设备补提折旧，假定2005年应补提折旧40万元，2005年以前年度应补提折旧60万元。

Α公司的法定盈余公积金提取比例为10%。

所得税率为30%。

Α公司采用了资产负债表债务法进行所得税处理。

⑴解析过程及会计分录；

解析过程

会计分录

1以前年度少提折旧100万元；

2以前年度利润多计100万元；

3以前年度不存在多交所得税情况；

4以前年度递延所得税资产应追记30万元；

5以前年度所得税费用会因此调减30万元；

6以前年度净利润多计70万元；

7以前年度盈余公积多提7万元；

8以前年度未分配利润多计63万元。

①借：

以前年度损益调整100万元

贷：

累计折旧100万元

②借：

递延所得税资产30万元

贷：

以前年度损益调整30万元

③借：

利润分配－未分配利润70万元

贷：

以前年度损益调整70万元

将上述分录合并后即为正式分录：

借：

利润分配－未分配利润70万元

递延所得税资产30万元

贷：

累计折旧100万元

将以前多提的盈余公积进行反冲：

借：

盈余公积－法定盈余公积7万元

贷：

利润分配－未分配利润7万元

⑵报表修正：

资产负债表（2006年12月31日）单位；万元

资产类

年初数

负债及所有者权益类

年初数

固定资产

-100

盈余公积

-7

递延所得税资产

+30

未分配利润

-63

资产合计

-70

负债及所有者权益合计

-70

利润表（2006年度）单位；万元

项目

上年数

一、营业收入

减：

营业成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

加；公允价值变动净收益

投资净收益

二、营业利润

-40

加：

营业外收入

减；营业外支出

三、利润总额

-40

减；所得税费用

四、净利润（净亏损以“-”填列）

-28

所有者权益变动表（2006年度）单位；万元

项目

本年金额

…………

盈余公积

未分配利润

………

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

-7

-63

前期会计差错

二本年年初余额

…………

【例2】会计政策变更的未来适用法：

2008年，Β公司变更了投资性房地产的计价模式，由成本模式改变为公允价值计量模式。

Β公司能获得2007年底该项房地产的公允价值，但如果对2007年以前全面实行公允价值计量是不可行的。

Β公司由于市场尚不成熟的原因无法取得2007年以前该项投资性房地产的公允价值信息，因而无法采用追溯调整法，决定采用未来适用法。

Β公司2007年底投资性房地产的有关资料见下表：

单位：

元

调整前（成本模式）

调整后（公允价值模式）

会计科目

账面价值

会计科目

账面价值

投资性房地产

80000000

投资性房地产

70000000

投资性房地产累计折旧

40000000

资本公积—其他资本公积

30000000

投资性房地产减值准备

改按公允价值模式计量时，需要做如下会计处理：

借：

投资性房地产70000000元（公允价值）

投资性房地产累计折旧40000000元（转销旧账）

贷：

投资性房地产80000000元（转销旧账）

资产公积—其他资本公积30000000元（差额）

由于采用未来适用法，在编制比较会计报表时，不需要考虑对相关项目追溯调整的问题。

◆企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1、会计政策变更的性质、内容和原因。

2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

四、会计估计变更

㈠企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

会计估计变更的依据应当真实、可靠。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

㈡企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

㈢企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

◆会计估计变更的会计处理方法：

第一、如果会计估计变更仅影响变更当期的，有关估计变更的影响数应当在当期予以确认。

例如，企业原按应收账款余额的5%提取的坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达到15%，则企业改按应收账款余额的15%提取的坏账准备。

这类会计估计变更，只影响变更的当期，因此，应于变更当期确认。

再比如，企业产品质量担保预计负债，原按照销售额的2%预计，随着产品保修费用实际发生额的增加，发现原来低估了该项负债而将其根据实际情况调整为5%，该项会计估计变更只影响当期，应于变更当期确认。

第二、如果会计估计变更，既影响变更当期又影响未来期间，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

例如，固定资产的预计使用年限和预计净残值估计变更时，其影响就涉及变更当期和未来期间的折旧费用，这类会计估计变更，就应当在当期和未来期间予以确认。

【例3】Α公司2008年年初，由于新技术的发展等原因，需要对一项管理用固定资产的使用年限和净残值做出修正。

该项固定资产2002年12月购置，价值104000元，估计使用年限10年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。

修改后该项固定资产的使用年限为8年，净残值为0元。

Α公司对上述会计估计变更的处理方法日下；

①不调整以前各期的折旧，也不计算累积影响数。

②变更日后发生的经济业务按新估计使用年限提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10000元，已计提5年折旧，共计50000元，固定资产的净值为54000元，则第五年的相关科目的期初余额为：

固定资产104000元,减；累计折旧50000元,固定资产净值54000元。

改变估计使用年限后，2008年起每年计提的折旧费用为18000元[（54000－0）÷（8－5）]。

2008年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定年折旧费用，编制以下会计分录；

借；管理费用18000元

贷；累计折旧18000元

㈣企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息；

1、会计估计变更的内容和原因。

2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

五、前期差错更正

㈠前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

㈡企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

㈢确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

㈣企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【例4】Β公司于2007年12月发现，有一项购置于2006年11月的用于行政管理的固定资产的折旧费用一直都没提取。

该固定资产的原始价值为120000元，预计使用年限为5年，采用直线法提取折旧，假定无残值和减值，该固定资产的计税基础和账面价值相等。

分析；由于该差错为前期重要差错，且其累积影响数可以可靠估计，所以应采用追溯重述法。

2007年12月应计算其累积影响数并做如下会计处理；

2006年12月应该提取的折旧费为2000元；2007年应提取的折旧费为24000元。

借：

管理费用24000元

以前年度损益调整2000元

贷；累计折旧26000元

假定Β公司所得税税率为33%，则纳税的影响金额为660元。

借；应交税费—应交所得税660元

贷：

以前年度损益调整660元

假定按10%提取法定盈余公积金；

借：

盈余公积134元

贷：

以前年度损益调整134元

结转以前年度损益调整；

借；利润分配—未分配利润1206元

贷；以前年度损益调整1206元

报表修正如下：

资产负债表（2006年12月31日）单位：

元

资产类

年末数

负债及所有者权益类

年末数

减：

累计折旧

2000

应交税费

-660

盈余公积

-134

未分配利润

-1206

资产合计

-2000

负债及所有者权益合计

-2000

利润表（2006年度）单位；元

项目

上年数

一、营业收入

减：

营业成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

2000

财务费用

资产减值损失

加；公允价值变动净收益

投资净收益

二、营业利润

-2000

加：

营业外收入

减；营业外支出

三、利润总额

-2000

减；所得税费用

660

四、净利润（净亏损以“-”填列）

-1340

所有者权益变动表（2006年度）单位；元

项目

本年金额

…………

盈余公积

未分配利润

………

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

-134

-1206

前期会计差错

二本年年初余额

…………

㈤企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

1、前期差错的性质。

2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

㈥在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

企业会计准则第29号—资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。

二、资产负债表日后调整事项

㈠企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

㈡企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

三、资产负债表日后非调整事项

㈠企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。

㈡企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：

1、资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

3、资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

5、资产负债表日后资本公积转增资本。

6、资产负债表日后发生巨额亏损。

7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

㈢资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。

四、披露

㈠企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：

1、财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。

2、每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。

无法作出估计的，应当说明原因。

㈡企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。

五、资产负债表日后调整事项的会计处理

㈠调整事项的会计处理

企业在资产负债表日后发生的调整事项，应当做出相关账务处理，记入资产负债表日后涵盖期间的会计凭证和会计账簿，视同报告年度发生的事项，调整本报告年度会计报表相关项目的年末数和本年累计数，以及当期会计报表相关项目的年初数和上年数。

调整事项经过账务处理后，除非法律和会计准则有特殊要求，否则不需要在会计报表中进行披露。

调整事项的具体账务处理如下：

调整事项类型

核算步骤

会计处理

涉及损益类的

调整事项

⒈调整相关资产或负债科目

借或贷:

资产或负债科目

贷或借:

以前年度损益调整

⒉计算所得税费用影响额

借或贷:

以前年度损益调整

贷或借:

应交税费－应交所得税

⒊结转“以前年度损益调整”科目的余额

借或贷:

以前年度损益调整

贷或借:

利润分配－未分配利润

⒋调整盈余公积

借或贷:

利润分配－未分配利润

贷或借:

盈余公积

⒌调整报告年度会计报表相关项目的年末数和本年累计数,当期会计报表相关项目的年初数和上年数

调整资产负债表相关项目;调整利润表和利润分配表相关项目;调整会计报表附注相关项目

涉及利润分配

的事项

⒈调整利润分配和相关科目

借或贷:

利润分配－未分配利润

贷或借: