第13章或有事项.docx
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第13章或有事项
第十三章或有事项
本章考情分析
本章内容阐述或有事项的确认、计量及列报。
2009年新制度考试有一道计算分析题，从近3年出题情况看，属于不太重要章节。
本章应关注的主要内容有：
（1）或有事项的特征；
（2）或有事项的确认和计量；（3）或有事项的列报。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握或有事项的概念；
（2）掌握或有事项确认负债的条件及其计量；（3）掌握或有事项确认资产的条件及其计量；（4）掌握亏损合同的会计处理；（5）掌握重组义务的会计处理；（6）掌握或有事项的列报。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2007年
2008年
2009年（新制度）
2009年（原制度）
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
计算分析题
1
9
合计
9
2010年教材主要变化
本章内容没有变化。
本章基本结构框架
第一节或有事项概述
一、或有事项的概念和特征
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
或有事项具有以下特征：
（一）由过去的交易或事项形成。
即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。
（二）结果具有不确定性。
即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。
（三）由未来事项决定。
即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
常见的或有事项有：
未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。
【例题1·多选题】下列事项中，属于或有事项的有（）。
A．对债务单位提起诉讼
B．对售出商品提供售后担保
C．待执行合同
D．为子公司的贷款提供担保
E．亏损合同
【答案】ABDE
【解析】待执行合同不属于或有事项。
二、或有负债和或有资产
或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有负债和或有资产不符合负债或资产的确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。
【例题2·单选题】根据或有事项准则的规定，下列有关或有事项的表述中，正确的是（）。
A．由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失
B．只有对本单位产生有利影响的事项，才能作为或有事项
C．或有资产与或有事项相联系，有或有资产就有或有负债
D．对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产
【答案】A
【解析】由于被担保人债务的全部清偿，担保人不再存在或有事项。
或有事项的内容如下图所示：
第二节或有事项的确认和计量
一、或有事项的确认
与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务
这里所指的义务包括法定义务和推定义务。
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业
企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性超过50%。
履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：
1．“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%；
2．“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；
3．“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；
4．“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%。
（三）该义务的金额能够可靠地计量
二、预计负债的计量
或有事项的计量主要涉及两方面：
一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
（一）最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量,图示如下：
教材P328【例13-1】20×8年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。
根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。
20×8年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。
不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。
此例中，甲企业应在20×8年12月31日的资产负债表中确认一项负债，金额为：
（80+100）÷2=90（万元）
教材P329【例13-2】20×8年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。
20×8年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。
在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：
胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。
如果败诉，需要赔偿2000000元。
此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。
教材P329【例13-3】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20×8年度第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。
根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。
根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。
根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。
据此，20×8年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：
360000000×（0×80%+1%×15%+2%×5%）=900000（元）
（二）预期可获得补偿的处理
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。
【提示】或有事项确认资产的前提是或有事项确认为负债，或有事项确认资产通过其他应收款科目核算，不能冲减预计负债。
教材P329【例13-4】20×8年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。
本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产，而不能只确认一项金额为600000元（1000000-400000）的负债。
同时，公司所确认的补偿金额400000元不能超过所确认的负债的账面价值1000000元。
借：
营业外支出1000000
贷：
预计负债1000000
借：
其他应收款400000
贷：
营业外支出400000
【例题3·单选题】2010年12月31日，甲公司存在一项未决诉讼。
根据类似案例的经验判断，该项诉讼败诉的可能性为90%。
如果败诉，甲公司将须赔偿对方100万元并承担诉讼费用5万元，但很可能从第三方收到补偿款10万元。
2010年12月31日，甲公司应就此项未决诉讼确认的预计负债金额为（ ）万元。
A．90 B．95 C．100 D．105
【答案】D
【解析】甲公司应就此项未决诉讼确认的预计负债金额=100+5=105（万元）。
（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。
三、对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
【例题4·多选题】关于最佳估计数，下列说法中正确的有（）。
A．企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的不确定性和货币时间价值因素
B．企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险因素
C．企业在确定最佳估计数时，不应当综合考虑与或有事项有关的货币时间价值因素
D．货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数
E．所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定
【答案】ABDE
【解析】所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
第三节或有事项会计的具体应用
一、未决诉讼或未决仲裁
教材P331【例13-5】20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。
20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判决。
丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1900000元。
在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。
假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1600000元至2000000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30000元。
此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产1900000元。
乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：
（1600000+2000000）÷2=1800000（元）
同时在20×8年12月31日的附注中进行披露。
乙公司的有关账务处理如下：
借：
管理费用——诉讼费30000
营业外支出1770000
贷：
预计负债——未决诉讼1800000
应当注意的是，对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理
第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
【例题5·单选题】2010年8月1日，甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉。
至2010年12月31日，该起诉讼尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿200万元的可能性为70%，需要赔偿100万元的可能性为30%。
甲公司基本确定能够从直接责任人处追回50万元。
2010年12月31日，甲公司对该起诉讼应确认的预计负债金额为（）万元。
A．120B．150C．170D．200
【答案】D
【解析】或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定，最可能发生的赔偿支出金额为200万元；甲公司基本确定能够从直接责任人处追回50万元，应通过其他应收款核算，不能冲减预计负债的账面价值。
二、债务担保
教材P332【例13-6】20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20000000元，期限2年，由A公司全额担保；20×9年4月，C公司从银行贷款美元1000000元，期限1年，由A公司担保50%；20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10000000元，期限2年，由A公司全额担保。
截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：
B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。
本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任；就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。
这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。
三、产品质量保证
教材P332【例13-7】沿用【例13-3】的资料，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30000元。
本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
借：
销售费用——产品质量保证900000
贷：
预计负债——产品质量保证900000
（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
借：
预计负债——产品质量保证850000
贷：
银行存款或原材料等850000
“预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为：
900000-850000+30000=80000（元）
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
第一、如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
第二、如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
第三、已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。
【例题6·单选题】甲公司2010年分别销售A、B产品l万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。
公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务， 预计保修期内将发生的保修费在销售额的2%-8%之间。
2010年实际发生保修费5万元，2010年1月1日预计负债的年初数为3万元。
假定无其他或有事项，则甲公司2010年年末资产负债表“预计负债”项目的金额为（ ）万元。
A．8 B．13 C．5 D．0
【答案】A
【解析】甲公司2010年年末资产负债表“预计负债”项目的金额=3+（1×100+2×50）×5%-5=8（万元）。
四、亏损合同
亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。
待执行合同不属于或有事项。
但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。
待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。
教材P333，企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：
首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应确认预计负债。
其次，待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
注意：
预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。
教材P334【例13-8】20×8年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。
甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。
20×9年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。
同时，甲公司决定停产A产品。
因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×9年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
教材P334【例13-9】乙企业20×8年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300000元的违约金。
这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。
此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250000元。
因此，这项销售合同是一项亏损合同。
如果撤销合同，乙企业需要交纳300000元的违约金。
（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
借：
营业外支出250000
贷：
预计负债250000
（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：
借：
预计负债250000
贷：
库存商品250000
【例题7·单选题】甲企业是一家大型机床制造企业，2010年12月1日与乙公司签订了一项不可撤销销售合同，约定于2011年4月1日以300万元的价格向乙公司销售大型机床一台。
若不能按期交货，甲企业需按照总价款的10%支付违约金。
至2010年12月31日，甲企业尚未开始生产该机床；由于原料上涨等因素，甲企业预计生产该机床成本不可避免地升至320万元。
假定不考虑其他因素。
2010年12月31日，甲企业的下列处理中，正确的是（）。
A．确认预计负债20万元
B．确认预计负债30万元
C．确认存货跌价准备20万元
D．确认存货跌价准备30万元
【答案】A
【解析】因为标的资产不存在，所以不能确认存货跌价准备，履约发生的损失为20万元，不履约发生的损失=300×10%=30（万元），确认预计负债20万元。
五、重组义务
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
1.出售或终止企业的部分业务；
2.对企业的组织结构进行较大调整；
3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。
企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
1．有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
2．该重组计划已对外公告。
【例题8·多选题】关于重组义务，下列说法中正确的有（）。
A．企业承担的重组义务满足或有事项确认预计负债规定的，应当确认预计负债
B．重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为
C．企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额
D．与重组有关的直接支出包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出
E．企业应当按照与重组有关的全部支出确定预计负债金额
【答案】ABC
【解析】企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
教材P335
表13—1与重组有关支出的判断表
支出项目
包括
不包括
不包括的原因
自愿遣散
√
强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）
√
将不再使用的厂房的租赁撤销费
√
将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂
√
支出与继续进行的活动相关
剩余职工的再培训
√
支出与继续进行的活动相关
新经理的招募成本
√
支出与继续进行的活动相关
推广公司新形象的营销成本
√
支出与继续进行的活动相关
对新分销网络的投资
√
支出与继续进行的活动相关
重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）
√
支出与继续进行的活动相关
特定不动产、厂场和设备的减值损失
√
减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行评估，并作为资产的抵减项
【例题9·计算分析题】甲公司为一家家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。
甲公司20×8年度有关事项如下：
（1）甲公司管理层于20×8年11月制定了一项业务重组计划。
该业务重组计划的主要内容如下：
从20×9年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。
根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。
上述业务重组计划已于20×8年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。
20×8年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。
为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：
因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。
（2）20×8年12月15日，消费者因使用C产品造成财产损失向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿损失560万元。
12月31日，法院尚未对该案作出判决。
在咨询法律顾问后，甲公司认为该案很可能败诉。
根据专业人士的测算，甲公司的赔偿金额可能在450万元至550万元之间，而且上述区间内每个金额的可能性相同。
（3）20×8年12月25日，丙公司（为甲公司的子公司）向银行借款3200万元，期限为3年。
经董事会批准，甲公司为丙公司的上述银行借款提供全额担保。
12月31日，丙公司经营状况良好，预计不存在还款困难。
要求：
（1）根据资料
（1），判断哪些是与甲公司业务重组有关的直接支出，并计算因重组义务应确认的预计负债金额。
（2）根据资料
（1），计算甲公司因业务重组计划而减少20×8年度利润总额的金额，并编制相关会计分录。
（3）根据资料
（2）和（3），判断甲公司是否应当将与这些或有事项相关的义务确认为预计负债。
如确认，计算预计负债的最佳估计数，并编制相关会计分录；如不确认，说明理由。
（2009年新制度考题）
【答案】
（1）
因辞退员工将支付补偿800万元和因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元属于直接支出。
因重组义务应确认的预计负债金额=800+25=825（万元）。
（2）
因重组计划减少20×8年度利润总额=825+150=975（万元）
会计分录：
借：
营业外支出25
贷：
预计负债25
借：
管理费用800
贷：
应付职工薪酬800
借：
资产减值损失150
贷：
固定资产减值准备150
（3）
资料
（2）应确
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