#cpa会计辅导 17章Word文档格式.docx
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（1）银行借款利息
（2）公司债的实际利息＝公司债的票面利息＋/－折、溢价摊销
2.汇兑差额
3.辅助费用
【例17－1】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。
其中借款手续费10万元、发行公司债券佣金1000万元和借款利息200万元均属于借款费用；
其中发行公司股票属于公司权益性融资性质，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照借款费用进行会计处理。
（二）借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
（三）符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。
建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。
【例17－2】ABC公司于20×
7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。
在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。
【例17－3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为15天；
B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。
为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，但本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。
反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。
17.2 借款费用的确认
17.2.1借款费用的归属方向
1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；
2.不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；
3.既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。
【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。
17.2.2借款费用符合资本化的必备条件
（一）各项借款费用资本化条件对比表
辅助费用
外币专门借款汇兑差额
利息费用
专门借款
一般借款
自开始资本化之日起
√
截止至停止资本化之日
需结合资产支出来计算资本化认定额
【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。
（二）开始资本化日的确认
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
1.资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。
垫钱方式有三种：
（1）支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；
（2）转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；
（3）承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。
当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
2.借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
3.工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
经典例题－1【基础知识题】
备注：
如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2010.1.1，相应的开始资本化日就变成了2010.2.2。
【例17－4】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。
【例17－5】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用符合资本化条件的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。
【例17－6】某企业因建设长期工程所需，于20×
7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。
对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将10万元的购买工程用物资款作为资产支出，自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。
【例17－7】某企业于20×
7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项9000万元，当日开始计息。
在20×
7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。
【例17－8】某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
【例17－9】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（县城所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
【例17－10】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一、三个条件但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【例17－11】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
（三）停止资本化日的确认
总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。
一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：
1.实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；
2.和设计要求基本相符，即使有极个别和设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；
3.资金已经全部支付。
另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不出管它是否达到设计要求的生产能力。
最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：
1.分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化；
2.分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。
【例17－14】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。
在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。
【例17－15】ABC公司借入一笔款项，于20×
7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。
20×
8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。
10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。
在本例中，企业应当将20×
8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【例17－16】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
（四）借款费用暂停资本化的条件
当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：
1.非正常停工；
2.连续停工超过三个月。
【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。
【例17－12】某企业于20×
7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。
工程预计于2008年3月完工。
20×
7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
【例17－13】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。
在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
经典例题—2【多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
[答疑编号231170101]
『正确答案』AD
『答案分析』本题考核的是借款费用停止资本化的判断。
选项B应是非正常中断；
选项C应是3个月。
17.3借款费用的计量
17.3.1辅助费用资本化的实务认定
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。
17.3.2外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定
由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。
相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。
【例17－21】甲公司于20×
1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑和发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。
合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。
工程于20×
1年1月1日开始实体建造，20×
2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
1年1月1日，支出200万美元；
1年7月1日，支出500万美元；
2年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。
相关汇率如下：
1年1月1日，市场汇率为1美元＝7.70元人民币；
1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；
2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；
2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。
[答疑编号231170201]
『正确答案』本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：
元）：
（1）计算20×
1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息＝1000×
8%×
7.75＝80×
7.75＝620（万元）
账务处理为：
借：
在建工程 6200000
贷：
应付利息 6200000
②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×
（7.75－7.70）＋80×
（7.75－7.75）＝50（万元）
③账务处理：
在建工程 500000
应付债券 500000
（2）20×
2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。
该金额和原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。
账务处理为：
应付利息 6200000
在建工程 16000
银行存款 6216000
（3）计算20×
2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
1/2×
7.80＝40×
7.80＝312（万元）
在建工程 3120000
应付利息 3120000
（7.80－7.75）＋40×
（7.80－7.80）＝50（万元）
③账务处理为：
应付债券 500000
17.3.3借款利息资本化金额的确定
（一）专门借款利息费用资本化的计算过程
1.计算原理
利息资本化额＝发生在资本化期间的专门借款所有利息费用－闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。
【例17－17】ABC公司于20×
7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×
7年1月1日、20×
7年7月1日和20×
8年1月1日支付工程进度款。
公司为建造办公楼于20×
7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。
另外在20×
7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。
借款利息按年支付。
（如无特别说明，本章例题中名义利率和实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×
8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
公司为建造该办公楼的支出金额如表17－1所示：
表17—1 单位：
万元
日期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
7年1月1日
1500
500
7年7月1日
2500
4000
2000
8年1月1日
5500
总计
—
3000
[答疑编号231170202]
『正确答案』由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×
7年、20×
8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为20×
7年1月1日至20×
8年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
7年专门借款发生的利息金额＝2000×
6%＋4000×
7%×
6/12＝260（万元）
8年1月1日—6月30日
专门借款发生的利息金额＝2000×
6%×
6/12＋4000×
6/12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
7年短期投资收益＝500×
0.5%×
6＋2000×
6＝75（万元）
8年1月1日—6月30日短期投资收益＝500×
6＝15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司20×
7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）
8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）
有关账务处理如下：
7年12月31日：
在建工程 1850000
应收利息（或银行存款） 750000
应付利息 2600000
8年6月30日：
在建工程 1850000
应收利息（或银行存款） 150000
应付利息 2000000
经典例题－3【单选题】甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。
工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：
1月1日支付工程预付款1400万元；
7月1日支付工程进度款300万元；
8月1日因工程事故一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。
闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。
则2008年专门借款利息资本化额为（ ）。
A.160
B.123.7
C.36.6
D.240
[答疑编号231170203]
『正确答案』B
『答案分析』
①2008年1－8月和12月为资本化期间；
②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×
8/12＝160（万元）；
③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×
0.3%×
6＋1300×
1＋1200×
1＝36.3（万元）；
④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）。
2.一般会计分录
（1）长期借款筹款方式
财务费用
在建工程
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
应付利息
（2）公司债筹款方式
在建工程
财务费用
应付债券－－利息调整
应付债券－－利息调整
应付债券――应计利息（或应付利息）
经典例题－4【单选题】甲公司20×
7年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。
该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0%，每年12月31日支付当年利息。
该债券年实际利率为8%。
债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。
厂房于20×
7年1月1日开工建造，第一笔资产支出发生于20×
7年初,20×
7年度累计发生建造工程支出4600万元。
经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。
7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）。
A.4692.97万元
B.4906.21万元
C.5452.97万元
D.5600万元
[答疑编号231170204]
『正确答案』A
『答案分析』专门借款的借款费用资本化金额＝10662.10×
8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4600＋92.97＝4692.97（万元）。
（二）占用的一般借款利息费用资本化的计算过程
1.累计支出加权平均数＝Σ（累计支出额超过专门借款的部分×
每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
2.一般借款加权资本化率的计算
资本化率的确定原则为：
企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率；
如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率＝一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×
100%
一般借款本金加权平均数＝Σ（每笔一般借款本金×
每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
3.认定当期资本化额
每一会计期间一般借款利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×
一般借款加权资本化率
4.一般账务处理
应付利息
应付债券－－利
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