财务与会计第十章流动资产二.docx
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财务与会计第十章流动资产二
第十章 流动资产
（二）
一、本章概述
本章阐述了存货的确认、计量和记录方法。
二、关键考点
1.存货入账价值的确定。
重点关注外购方式、债务重组方式、非货币性资产交换方式和委托加工方式下入账成本的计算；
2.实际成本计价法、计划成本法、毛利率法和零售价格法下存货发出成本和期末结余成本的计算；
3.存货可变现净值的计算及减值准备的计提；
4.存货盘盈、盘亏的损益归属。
三、知识点详释
知识点 存货的确认和初始计量
一、存货的概念及确认条件
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
说明：
存货是有实物形态的流动资产，总的来说是分为两种，一种是储备下来以供销售，一种是储备下来以供消耗。
（二）存货的确认条件
1.存货所包含的经济利益很可能流入企业
2.存货的成本能够可靠计量
经典例题【2012年多选题】下列各项中，企业应作为存货核算的有（ ）。
A.购入周转使用的包装物
B.委托其他单位代销的商品
C.为自建生产线购入的材料
D.接受外来原材料加工制造的代制品
E.为外单位加工修理的代修品
『正确答案』ABDE
『答案解析』选项C，为自建生产线购入的材料应作为工程物资核算，不属于存货。
选项DE，工业企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，将企业所耗成本或费用视同企业的产成品，属于库存商品。
二、存货的初始计量
（一）入账价值基础
实际成本（历史成本）
说明：
此处假定关税为0。
此时A公司的进口货物和销售货物及税额会计分录如下：
增值税的本质就是对增值额计税：
消费税：
例：
假定去购买化妆品，商家收取1170元，商品售价为1000元，其中化妆品的本为100元，假定消费税率为56%，税额就是560，商家获得的利润为340增值税为170元。
会计处理如下：
（二）不同取得渠道下，存货的入账价值构成
1.购入方式
（1）非商业企业
购入存货的入账成本＝买价＋进口关税＋运费、装卸费、保险费
【注】
①仓储费（存货转运环节的仓储费应计入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”）通常计入当期损益；
②运费增值税率为11%；
③关税＝买价×关税率；
④商品买价匹配的进项税＝（买价＋关税）×17%；
⑤合理损耗进入存货采购成本，追加了合格存货的单位成本。
⑥采购用于广告营销的特定商品应在取得时直接计入销售费用
合理损耗的理解：
比如采购100个笨鸡蛋，1元钱一个，一共花费100元，一不小心打碎了1个，入库合格的鸡蛋是99个，入账成本为100元，这里碎了的1个鸡蛋就是合理损耗，单位成本就是100/99＝1.01元。
经典例题【2012年单选题】甲公司系增值税一般纳税人，购入原材料750公斤，收到的增值税专用发票注明价款4500万元、增值税税额765万元；发生运输费用9万元并取得增值税专用发票，增值税率为11%；包装费3万元、途中保险费用2.7万元。
原材料运达后，验收入库数量为748公斤，差额部分为运输途中发生的合理损耗。
则该批原材料入账价值为（ ）万元。
A.4511.7
B.4513.35
C.4514.07
D.4514.7
经典例题
『正确答案』D
『答案解析』该批原材料的入账价值＝4500＋9＋3＋2.7＝4514.7（万元）。
【拓展】
①会计分录如下：
借：
原材料 4514.7
应交税费——应交增值税（进项税额）765.99（＝765＋9×11%）
贷：
银行存款 5280.69
②原材料的单位成本＝4514.7÷748≈6.0356（万元/公斤）
经典例题【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，记账汇率采用业务发生当日汇率。
2014年自国外赊购一批原材料，买价为200万美元，当日汇率为1：
7，关税率为10%，增值税率为17%，国内发生运输费用20000元并取得增值税专用发票、增值税率为11%，装卸费用1000元，途中保险费用为300元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为399件，运输途中发生合理损耗1件。
国内税费均已支付。
该原材料的入账价值为（ ）元。
A.1803.93 B.1400
C.1541.99 D.1542.13
『正确答案』D
『答案解析』
①原材料应负担的关税＝200×7×10%＝140（万元）；
②原材料应交的进项税额＝（200×7＋140）×17%＋2×11%＝262.02（万元）；
③原材料的入账成本＝200×7＋140＋2＋0.1＋0.03＝1542.13（万元）；
④会计分录如下：
借：
原材料 1542.13
应交税费——应交增值税（进项税额）262.02（261.8＋2×11%）
贷：
银行存款 404.15（＝140＋262.02＋2＋0.1＋0.03）
应付账款---美元户 （$200）1400
经典例题【2017年单选题】甲企业系增值税一般纳税人，2017年8月购入丙材料100吨，开具增值税专用发票上注明的金额为500万元，增值税额85万元。
因外地发生运输费用和装卸费10万元（不含税），后验收入库，入库实际为97吨，其中1吨为合理损耗，2吨为非正常损失。
则甲企业对丙材料的入账成本为（ ）万元。
A.494.8
B.499.8
C.448.8
D.537.8
经典例题
『正确答案』B
『答案解析』丙材料的入账成本＝（500＋10）×（1－2/100）＝499.8（万元）
（2）商业企业进货费用的三种处理
①与非商业企业相同：
进货费用计入存货的采购成本；
②先进行归集入“待摊进货费用”，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本），留存部分的进货费用计入存货成本；
③金额较小的，也可直接计入当期损益（销售费用）。
【关键考点】①购入方式下入账成本的构成因素确认；②入账成本的数据推算；
2.委托加工方式
【案例引入题】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：
①2008年4月1日甲公司发出加工物资，成本80万元；
借：
委托加工物资 80
贷：
原材料 80
②2008年5月1日支付加工费用10万元，并支付增值税1.7万元；
借：
委托加工物资 10
应交税费——应交增值税（进项税额）1.7
贷：
银行存款 11.7
受托方账务处理：
③2008年5月1日由受托方代收代缴消费税，执行消费税率为10%；
A.计税基础的认定
a.市场价格；
b.组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税率）
＝（80＋10）÷（1－10%）＝100（万元）；
B.应交消费税＝100×10%＝10（万元）；
C.如果收回后直接用于对外销售的，由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：
a.支付消费税时
借：
委托加工物资 10
贷：
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：
库存商品 100
贷：
委托加工物资 100
c.出售此商品时：
借：
应收账款 234
贷：
主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额）34
结转成本时：
借：
主营业务成本 100
贷：
库存商品 100
不再计列消费税；
D.如果收回后再加工应税消费品而后再出售时：
a.由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方：
借：
应交税费——应交消费税 10
贷：
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：
原材料 90
贷：
委托加工物资 90
c.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费——应交消费税”的贷方（假设为28万）：
借：
税金及附加 28
贷：
应交税费——应交消费税 28
d.最后，再补交其差额即可：
借：
应交税费——应交消费税 18
贷：
银行存款 18
【理论总结】
入账成本＝委托加工的材料成本＋加工费＋运费＋装卸费
如果收回后直接出售的
如果收回后用于非应税消费税的再加工而后再出售的
如果收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的
受托方代收代缴的消费税应计入成本
受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本
【关键考点】①消费税与加工物资成本的关系；②计税价格的计算；③委托加工物资成本的推算。
经典例题【2012年单选题】甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本法核算原材料。
2011年12月委托黄河公司（一般纳税人）加工应税消费品一批，收回后直接对外销售。
甲公司发出原材料成本为100000元，支付的加工费为35000元（不含增值税），黄河公司代收代缴的消费税为15000元，该批应税消费品已经加工完成并验收入库。
假定甲、乙公司均适用增值税税率17%、消费税税率10%，则甲公司将委托加工消费品收回时，其入账成本为（ ）元。
A.135000 B.150000
C.152000 D.155950
『正确答案』B
『答案解析』甲公司将委托加工消费品收回后的入账成本＝100000＋35000＋15000＝150000（元）
经典例题【2012年多选题】下列各项税费中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。
A.支付的加工费
B.支付的收回后直接对外销售的委托加工物资的消费税
C.支付的收回后继续生产应税消费品的委托加工物资的消费税
D.支付的收回后继续生产非应税消费品的委托加工物资的消费税
E.支付的按加工费计算的增值税
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，消费税可以抵扣，应计入应交税费——应交消费税的借方；选项E，增值税可以抵扣，不计入委托加工物资的成本。
经典例题【2016年单选题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
委托外单位加工材料（非金银首饰）一批，原材料价款为4000元。
支付加工费2000元和增值税340元（已取得增值税专用发票）。
由委托方代收代缴消费税300元，税费已支付。
材料已验收入库，甲公司准备将该批材料继续用于生产应税消费品。
则该批材料的入账价值是（ ）元。
A.6430
B.6300
C.6000
D.6640
『正确答案』C
『答案解析』材料的入账价值＝4000＋2000＝6000（元）。
3.自行生产的存货
入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用
备注：
非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
【关键考点】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用的归属科目界定。
经典例题【2011年多选题】企业发生的下列费用中，不应计入存货成本的有（ ）。
A.采购商品过程中发生的保险费
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
C.购入原材料的仓储费用
D.为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用
E.为特定客户设计产品所发生的设计费用
经典例题
『正确答案』BC
『答案解析』非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用以及购入原材料的一般仓储费用应计入当期损益。
4.投资者投入方式
按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【基础知识题】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%，双方认可此商品的公允价值。
则双方的对应账务处理如下：
甲公司应将该业务作非货币性资产交换处理，并视同销售计税：
借：
长期股权投资——乙公司 117（100＋100×17%）
贷：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
借：
主营业务成本 80
贷：
库存商品 80
借：
税金及附加 10
贷：
应交税费——应交消费税 10
乙公司的账务处理如下：
借：
库存商品 100
应交税费——应交增值税（进项税额）17
贷：
实收资本 80
资本公积---资本溢价 37
5.债务重组方式取得的
按取得存货的公允价值入账
【关键考点】掌握入账原则
6.非货币性资产交换方式换入的
详见第十一章《非流动资产》讲解。
【关键考点】掌握非货币性资产交换中入账成本的计算
7.盘盈的
按重置成本作为入账成本
【关键考点】掌握存货、现金和固定资产盘盈、盘亏的损益归属。
8.通过建造合同归集的存货，主要是大型的建造企业和房地产开发公司等的产品，主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等，此类资产生产周期很长，参照《建造合同》准则进行处理。
9.企业合并中取得的存货，如为同一控制下的企业合并，则按被合并方原账面口径纳入合并数据，如为非同一控制下的企业合并，则按存货的公允口径纳入合并数据。
10.通过提供劳务取得的存货，成本构成要素为：
直接人工、其他直接费用和可归属的间接费用。
经典例题【2015年多选题】下列各项中，不应计入存货成本的有（ ）。
A.以非货币性资产交换方式取得存货时支付的补价
B.生产过程中发生的季节性停工损失
C.为特定客户设计产品支付的设计费
D.原材料在投入使用前发生一般仓储费用
E.非正常消耗的直接人工和制造费用
『正确答案』DE
『答案解析』原材料在投入使用前发生一般仓储费用和非正常消耗的直接材料应当在发生时确认为当期损益，不能计入存货成本。
知识点 发出存货的计量
（一）实际成本计价前提下存货的发出计价
【案例引入题】某工业企业采用实际成本法计算发出材料成本。
该企业2008年1月1日乙种材料的结存数量为200吨，账面实际成本为40000元；1月4日购进该材料300吨，单价为180元；1月10日发出材料400吨；1月15日购进材料500吨，单价为200元；1月19日发出材料300吨，1月27日发出材料100吨。
【解析一】先进先出法下发出计价的认定：
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
200×200＋200×180＝76000
1.15
500
200
100000
1.19
300
100×180＋200×200＝58000
1.27
100
200
20000
1.31
200
200
40000
合计
154000
154000
【解析二】加权平均法下发出计价的认定：
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
194
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
77600
1.15
500
200
100000
1.19
300
58200
1.27
100
19400
1.31
200
194
38800
合计
154000
155200
备注：
【解析三】移动加权平均法：
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
188
75200
1.15
500
200
100000
1.19
300
198
59400
1.27
100
198
19800
1.31
200
198
39600
合计
154000
154400
备注：
188＝（40000＋54000）/（200＋300）
198＝（100×188＋100000）/（100＋500）
【理论总结】
方法
假设前提
掌握具体计算过程
先进先出法
假设先购进的先发出
按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价
个别计价法（比如文玩字画、金银珠宝）
实物流转与价值流转一致
逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别，分别按其购进、生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本
月末一次加权平均法
存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量）
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本
移动加权平均法
存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量）
本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本
【关键考点】主要测试角度是两个指标的计算：
一是推算存货的发出成本；二是推算期末存货的结存成本。
经典例题【2017年单选题】甲公司只生产一种产品，月初库存产品2000台，单位成本3万元，在产品成本8550万元，本月直接材料、直接人工、制造费用共计11550万元，当月完工产品8000台，月末在产品成本2500万元，销售产品7000台，甲公司采用月末一次加权平均平均法计算当月发出产品成本，则月末库存产品的单位成本为（ ）万元。
A.3.00
B.2.73
C.2.20
D.2.36
『正确答案』D
『答案解析』库存产品的单位成本＝（2000×3＋8550＋11550－2500）/（2000＋8000）＝2.36（万元/件）
经典例题【2011年单选题】下列存货计价方法中，能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致的是（ ）。
A.先进先出法
B.移动加权平均法
C.月末一次加权平均法
D.个别计价法
『正确答案』D
『答案解析』个别计价法是指对库存和发出的每一特定或每一批特定的存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。
能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致。
经典例题【单选题】甲公司产成品的月初数量为1000台，账面余额为8000万元；在产品的月初数量为400台，账面余额为600万元。
为生产产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的损失300万元。
当月，甲公司完成生产并入库产成品2000台，销售产成品2400台，当月末甲公司库存产成品数量为600台，无在产品。
甲公司采用一次加权平均法按月计算发出产成品的成本。
甲公司产成品当月末的账面余额为（ ）。
A.4710万元 B.4740万元
C.4800万元 D.5040万元
『正确答案』B
『答案解析』①本月新增产成品的成本＝15400－300＋600＝15700（万元）；
②产品加权平均单价＝（8000＋15700）÷（1000＋2000）＝7.9（万元/台）；
③月末产品账面余额＝7.9×600＝4740（万元）。
（二）计划成本法的会计核算程序
涉及的相关分录：
采购的时候：
借：
材料采购 300
应交税费——应交增值税（进项税额）51
贷：
银行存款 351
入库：
借：
原材料 280
贷：
材料采购 280
借：
材料成本差异 20
贷：
材料采购 20
涉及的相关分录：
采购的时候：
借：
材料采购 300
应交税费——应交增值税（进项税额）51
贷：
银行存款 351
入库：
借：
原材料 310
贷：
材料采购 310
借：
材料采购 10
贷：
材料成本差异 10
使用时的分录：
借：
生产成本 100
贷：
原材料 100
结转超支额
借：
生产成本 10
贷：
材料成本差异 10
结转节约额
借：
材料成本差异 10
贷：
生产成本
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