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论文定稿
郑州大学西亚斯国际学院
本科毕业论文
题目长期股权投资的初始计量问题探讨
指导教师南召凤职称讲师
学生姓名钟思思学号20061022258
专业会计学班级本科二班
院（系）商学院（会计学系）
完成时间2010年4月20日
长期股权投资的初始计量问题探讨
摘要
2006年新企业会计准则的发布，标志着我国会计规范向国际趋同迈出了实质性的步伐。
新会计准则体系中的长期股权投资准则对长期股权投资的内容及其适用范围进行了新的规定，规范了长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。
与旧准则相比在诸多方面发生了变化，一是在初始计量中引入公允价值计量属性，二是要区分不同方式下形成的长期股权投资，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第20号——企业合并》准则进行多元化的计量。
本文将根据新准则对长期股权投资内容、适用范围和初始计量等方面进行相关的探讨。
关键词长期股权投资/初始计量/新会计准则
STUDIESONLONG-TERMEQUITY
INVESTMENTS’INITIAL
MEASUREMENT
ABSTRACT
2006releaseofthenewenterpriseaccountingstandards,markingChina'saccountingstandardstotheinternationalconvergencehastakensubstantialsteps.Thelongtermequityinvestmentwhichisinthenewaccountingstandardssystemmakesanewrequirementaboutthecontentandscopeofthelong-termequityinvestment,itstandardizeslong-termequityinvestmentinrecognition,measurementanddisclosureofrelevantinformation.Withtheoldnormshavechangedinmanyaspects,firstintroducedintheinitialmeasurementatfairvaluemeasurementattribute,andsecond,todistinguishbetweendifferentways,formedunderthelong-termequityinvestments,respectively,for"EnterpriseAccountingStandardsNo.2-thelong-termequityinvestments","AccountingStandardsforEnterprisesNo.12-DebtRestructuring","AccountingStandardsforEnterprisesNo.7-theexchangeofnon-monetaryassets"and"AccountingStandardsforEnterprisesNo.20-BusinessCombinations,"awiderangeofmeasurementcriteria.Thispaperwillbebasedonnewguidelinesforlong-termequityinvestmentincontent,scopeandinitialmeasurementoftherelatedareas.
KEYWORDSlong-termequityinvestment,initialmeasurement,newenterpriseaccountingstandard
目录
中文摘要I
英文摘要II
1绪论1
1.1国内外研究状况1
1.2研究意义1
1.3研究方法2
2新准则下长期股权投资概述2
2.1新准则下长期股权投资的内容及其使适用范围2
2.2新准则下长期股权投资形成的不同方式3
3企业合并下形成的长期股权投资初始计量3
3.1同一控制下的企业合并形成的长期股权投资3
3.2非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资7
4非企业合并下形成的长期股权投资初始计量10
4.1以支付现金取得的长期股权投资10
4.2以发行权益证券取得的长期股权投资10
4.3投资者投入的长期股权投资11
4.4通过非货币性资产交换取得的长期股权投资12
4.5通过债务重组取得的长期股权投资13
结束语15
致谢16
参考文献17
1绪论
1.1国内外研究状况
为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，并实现我国会计准则的国际趋同，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第2号———长期股权投资》（以下简称CAS2），并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。
CAS2在长期股权投资初始计量成本的确认、后续计量方法的应用等重要方面基本实现了与国际财务报告准则的趋同,但两者也存在着诸多差异。
综观国际会计准则，并没有单独对长期股权投资做出明确的规定，只是通过《IAS27———合并财务报表和附属公司投资》、《IAS28———对联营企业的投资》以及《IAS31———合营中的权益》对长期股权投资做了规范。
总体而言，CAS2与国际财务报告准则对长期股权投资初始计量的规范基本一致。
相比之下，对非合并方式下取得的长期股权投资的初始计量，CAS2的规定更为详细、具体。
两者之间最重要的区别在于，国际财务报告准则中，没有对同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量问题进行考虑，而在CAS2中对同一控制下的企业合并形成的长期股权投资做出了规定。
1.2研究意义
近年来中国经济市场化改革持续深入，金融市场快速发展，上市公司业务活动不断创新，旧会计准则中有关企业合并、衍生金融工具等事项的规定存在空白。
新会计准则体系正是应这一发展的新特点和新要求而诞生的，这不仅弥补了旧准则中有些事项的空白，还充分借鉴了国际财务报告准则的规定，吸取了发达国家对于复杂交易事项的会计处理经验，并充分考虑了中国转型市场经济的特点。
但由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值很难取得，而实际工作中，大部分合并都为同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并在合并对价的产生上具有完全不同的状况，后者可以由双方讨价还价，最终在自愿交易的基础上达成双方认可的公允价值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所达成的合并对价也可能不代表公允价值，对两者分别规定相关的会计处理问题是十分必要的。
因此，我国会计准则在制定中与我国的现状相结合，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理。
长期股权投资的初始计量对其后续计量的准确性具有非常重要的意义，引起了我国会计相关人员的极大关注，对于新准则下长期股权投资的计量特别是初始计量方面的探讨更是多方面的，我国对长期股权投资的初始计量的研究在现阶段还是比较全面和系统的。
1.3研究方法
在研究方法上本文主要采用文献分析法和案例分析法，通过对相关文献资料的研究分析，从而总结归纳出长期股权投资初始计量的相关概念和原则，并且结合案例分析法，对概念、原则等理论性知识进行了更进一步的分析说明，使得理论与实践相结合更具有理解性。
本文主要内容分为以下几个方面：
第二部分是新准则下长期股权投资概述，对新准则下长期股权投资的相关定义和概念进行了梳理，并对研究长期股权投资初始计量进行了分类。
第三部分是企业合并下形成的长期股权投资初始计量，分别对同一控制和非同一控制企业合并下形成的长期股权投资初始计量进行了分析。
第四部分是非企业合并下形成的长期股权投资初始计量，分别对以支付现金取得的、以发行权益性证券取得的、投资者投入的、通过非货币性资产换取的和通过债务重组取得的长期股权投资初始计量进行了分析。
2新准则下长期股权投资概述
2.1新准则下长期股权投资的内容及其使适用范围
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份，企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以期通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。
股权投资通常具有投资大、投资期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。
新准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：
一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能被可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等；外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》[1]。
2.2新准则下长期股权投资形成的不同方式
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账，新会计准则按长期股权投资的形成方式，分别确定其初始计量方法。
其初始投资成本的确定应分企业合并和非企业合并两种情况。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，所以企业合并下形成的长期股权投资也分为同一控制下的企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。
非企业合并形成的长期股权投资分为：
（1）以支付现金取得的长期股权投资；
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资；（3）投资者投入的长期股权投资；（4）通过非货币性资产换取得的长期股权投资；（5）通过债务重组取得的长期股权投资。
非企业合并形成的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值的概念，这与旧会计准则明显不同。
企业无论是以何种方式取得的长期股权投资，取得投资时，对于投资成本包含的应享有被投资单位已经宣告但未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始成本。
即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权（通过“应收股利”进行核算），其与取得的被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。
3企业合并下形成的长期股权投资初始计量
《企业会计准则第20号——企业合并》中提出，企业合并是将两个或者两个以上单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
3.1同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并非暂时性的。
3.1.1初始计量的基本原则
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，分下述两种情况进行处理：
①在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值，应当调整资本公积。
②在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值，应当调减资本公积；资本公积不足冲减的，调减留存收益。
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与发行股份面值总额之间的差额，分下两种情况进行处理：
①长期股权投资初始投资成本大于所发行股份面值总额的差额，应调整资本公积。
②长期股权投资初始投资成本小于所发行股份面值总额的差额，应调减资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益[2]。
（3）合并费用的处理
合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律费用等各项直接相关费用，应当与发生时计入当期损益（管理费用）。
合并方为进行企业合并发生的其他费用，分别以下两种情况进行处理：
①合并方为进行企业合并发行的债权或承担其他债务支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发生债权或其他债务的初始计量金额，即构成有关债务的入账价值的组成部分；
②合并方在企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当冲减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量的相关基本账务处理如下：
初始投资成本（A）=（合并日）取得被合并方所有者权益账面价值的份额
合并对价账面价值（B）=支付现金+转让非现金资产+承担债务+发行权益性证券（股份）面值总额
初始投资成本（A）-合并对价账面价值（B）：
调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益
合并对价账面价值（B）-初始投资成本（A）：
调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益
3.1.2账务处理
同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量的相关账务处理的具体的会计处理如下[3]：
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的
①合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值：
借：
长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）
贷：
银行存款等（支付的合并对价的账面价值）
资本公积——其他资本公积（差额）
②在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值：
借：
长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）
资本公积——其他资本公积（差额）
盈余公积（资本公积不足冲减的差额）
利润分配——未分配利润
贷：
银行存款等（支付的合并对价的账面价值）
例3-1甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。
2008年8月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款向乙公司投资，占乙公司股份总额的60%。
2008年的8月1日，乙公司所有者权益总额为12000万元；甲公司参与企业合并的固定资产原价4200万元，已计提折旧1200万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价3000万元，已摊销1500万元，未计提无形资产减值准备；银行存款3600万元。
假定甲公司所有者权益中资本公积余额为1200万元。
甲公司的会计处理如下（单位：
万元）：
借：
固定资产清理3000
累计折旧1200
贷：
固定资产4200
借：
长期股权投资——投资成本7200
累计摊销1500
资本公积——其他资本公积900
贷：
固定资产清理3000
无形资产3000
银行存款3600
若其它条件不变，假设银行存款为1800万元，那么
甲公司的会计处理如下（单位：
万元）：
借：
固定资产清理3000
累计折旧1200
贷：
固定资产4200
借：
长期股权投资——投资成本7200
累计摊销1500
贷：
固定资产清理3000
无形资产3000
银行存款1800
资本公积——其他资本公积900
通过该例题能看到在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额与所支付合并对价的账面价值之间的差额是如何通过“资本公积——其他资本公积”来调整的。
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的
借：
长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
股本等（发行权益性证券的面值）
资本公积——股本溢价（差额，也可能在借方）
例3-2甲公司和丙公司同为丁公司的子公司。
2008年8月1日，甲公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以发行的权益性证券作为对价向丙公司投资，取得丙公司全部股权。
2008年8月1日，甲公司共发行每股面值为10元的普通股80000股。
丙公司所有者权益总额为100万元。
在发行普通股过程中，甲公司共发生相关直接费用2万元，与发行普通股股票直接相关的手续费、佣金1万元，均以银行存款支付。
假定甲公司所有者权益中资本公积余额380万元。
甲公司的会计处理如下（单位：
万元）：
借：
长期股权投资100
管理费用2
贷：
股本80
银行存款2
资本公积——股本溢价20
借：
资本公积——股本溢价1
贷：
银行存款1
3.2非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。
3.2.1初始计量的基本原则
对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照公允价值属性，区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本[4]。
（1）一次交换交易实现的企业合并
合并成本=购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产+发生或承担的负债+发行的权益性证券的公允价值+购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用+可能影响合并成本的未来事项的金额；
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；与发行债券或承担债务相关的手续费，计入相关债务的的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。
（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项出约定的，购买日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其计入合并成本[5]。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量的相关基本账务处理的如下：
借：
长期股权投资（合并对价的公允价值）A
营业外支出（差额）C=B-A
贷：
相关资产（账面价值）B
营业外收入（差额）C=A-B
3.2.2账务处理
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量的相关具体的会计处理分以下的两种情况：
（1）一次交换交易实现的企业合并，又可以分为以下三种具体的情形：
①以现金作为合并对价的：
借：
长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
银行存款（购买价款）
②以存货作为合并对价：
借：
长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
主营业务收入（库存商品的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
③以固定资产、无形资产等作为合并对价的：
借：
长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
累计摊销
营业外支出（差额）
贷：
无形资产（固定资产清理）等
营业外收入（差额）
例3-32008年3月11日，乙公司与丁公司达成合并协议，约定乙公司以一项专利技术和银行存款250万元向丁公司投资，占丁公司股份总额的60%。
该专利技术的账面原价9880万元，已累计摊销440万元，已计提无形资产兼职准备320万元，公允价值为9000万元。
假定乙公司与丁公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。
乙公司的会计处理如下（单位：
万元）：
借：
长期股权投资——投资成本9250
累计摊销440
无形资产减值准备320
营业外支出120
贷：
无形资产9880
银行存款250
（2）多次交换交易实现的企业合并，又可以分以下两种情形：
①达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本核算的——长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；
②达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本[6]。
例3-4甲公司2007年1月以1000万元取得乙公司40%的股权，从而能够对乙公司施加重大影响，并采用权益法对长期股权投资进行核算，并于2007年年底确认了对乙公司的投资收益30万元。
2008年1月1日，甲公司又以600万元银行存款取得乙公司20%的股权，并能够对乙公司实施控制。
假设甲公司按净利润的10%提取月盈余公积。
则在合并日（2008年1月1日）甲公司的账务处理为（单位：
万元）：
借：
盈余公积3
利润分配——未分配利润27
贷：
长期股权投资30
借：
长期股权投资600
贷：
银行存款600
购买日甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值=1000+30-30+600=1600万元
4非企业合并下形成的长期股权投资初始计量
非企业合并形成的长期股权投资应当分别按照其具体情况使用公允价值或历史成本属性计量初始投资成本。
4.1以支付现金取得的长期股权投资
4.1.1初始计量的基本原则
以支付现金取得的长期股权投资投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出[7]。
有关原则如下：
初始投资成本=实际支付的购买价款+与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出
4.1.2账务处理
以支付现金取得的长期股权投资的初始计量的具体账务处理如下：
借：
长期股权投资（实际支付的价款）A
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）C=B-A
贷：
银行存款（购买价款）B
例4-1为建立永久的原材料产地，保证原材料的持续供应，2009年1月2日，智董股份有限公司在公开交易的股份市场上购买的贵辰股份有限公司的1500000股股票，价值为4500000元，占其股本总额的80%[8]。
智董股份有限公司的会计处理如下（单位：
万元）
借：
长期股权投资——投资成本450
贷：
银行存款450
4.2以发行权益证券取得的长期股权投资
4.2.1初始计量的基本原则
以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
有关原则如下：
初始投资成本=发行权益性证券的公允价值
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
4.2.2账务处理
以发行权益性证券取得的长期股权投资的初始计量的具体账务处理的如下：
借:
长期股权投资（发行权益证券公允价值）
应收股利（应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
股本（发行股票面值）
资本公积——股本溢价（差额）
发行权益性证券支
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