股票期权所得怎样征收个人所得税.docx

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股票期权所得怎样征收个人所得税

政策解读：

股票期权所得如何征收个人所得税

2005-09-25

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    　　财政部、国家税务总局此次下发的《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号），从企业员工股票期权（以下简称股票期权）所得性质的确定、应纳税款的计算、征收管理等方面对股票期权所得适用的个人所得税政策进行了明确。

从2005年7月1日起，实施股票期权计划企业授予企业员工的股票期权所得，应按该文件和《个人所得税法》的有关规定征收个人所得税。

    　　一直以来，对于企业员工参与企业股票期权计划取得的所得应在哪个环节以及如何缴纳个人所得税的问题，我国税法并未明确作出规定。

近年来，国内多家国有控股公司、高科技公司等上市企业进行了企业员工股票期权的试点，财税与证券领域要求有关部门尽快明确针对个人股票期权所得的个人所得税政策的呼声日高。

    　　该项政策出台，体现两方面的意图，其一，政策针对的是"企业内部职工股"，而非股民在流通市场上买卖股票的所得。

对于普通股民在流通市场的所得，基于保护资本市场及其投资者利益的考虑，目前并不征收个人所得税。

其二，企业员工由股票期权获得收益，与流通市场获利不同，基本没有风险可言，对这一部分所得征税，也体现税务总局在进一步加大税收征管力度，逐步加强个税征管。

    　　一、股票期权及股票期权所得

    　　1、股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

"某一特定价格"被称为"授予价"或"施权价"，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；"授予日"，也称"授权日"，是指公司授予员工上述权利的日期：

"行权"，也称"执行"，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为"行权日"，也称"购买日".股票期权所规定的特定价格一般为远低于市场价格的折扣价或约定价。

    　　"股票期权"具有特殊内涵，不能视同"认购股票等有价证券".因为股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益较认购股票等有价证券更具有不确定性。

    　　2、股票期权所得，根据财税[2005]35号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得；员工根据股票期权计划选择购买股票时，其从企业取得股票的实际购买价（授予价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的工资、薪金所得，这部分所得一般称为认购股票所得（行权所得）；员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，作为个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的资本利得，这部分所得一般称为转让股票（销售）所得。

    　　二、股票期权授予时的涉税情况

    　　员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

    　　股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。

    　　例如：

某境内上市公司于2002年1月1日授予某高管人员20万股股票期权，行使期限为3年，约定价格为当年1元／股。

到了2004年12月31日，公司上市股票价格为10元／股，该高管人员可以按1元／股购进，再按10元／股卖出，从而该高管人员可获利190万元。

如果该高管人员对该股票期权一直未行权，到了2004年12月31日，公司上市股票价格为1元／股，该经理人放弃了行使该股票期权的权利，没有获得利益。

    　　三、认购股票所得（行权所得）的涉税情况

    　　员工对股票期权行权时，其从实施股票期权计划企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按"工资、薪金所得"适用的规定计算缴纳个人所得税；对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得征收个人所得税。

    　　实施股票期权计划的境内企业为股票期权所得（行权所得）个人所得税的扣缴义务人。

    　　股票期权所得（行权所得）个税计算方法和计算公式：

    　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

    　　股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税＝（应纳税所得额/规定月份×税率－速算扣除数）×规定月份

    　　举例：

某境内上市公司于2003年1月1日授予某高管人员10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为1元／股。

如果到了2006年12月31日，公司上市或股票价格上涨到5.5元／股，该高管人员按1元／股购进，再按5.5元／股卖出，获利45万元。

根据财税[2005]35号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000×（5.5－1）＝450，000元。

税法规定月份为12个月（以下如无特殊说明，"规定月份"均为12个月），按照个人所得税税率表，适用30％税率，速算扣除数为3，375元，股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税为450，000/12×30％－3，375＝94，500元。

    　　四、转让股票（销售）所得的涉税情况

    　　员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照"财产转让所得"适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

    　　员工将行权后的境内上市公司股票再行转让而获得的所得，根据现行税法规定暂不征收个人所得税。

员工将行权后的境外上市公司的股票再行转让而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款，并由直接向个人支付转让收入的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税；直接向个人支付转让收入的单位为境外企业的，取得收入的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。

    　　举例：

某境内上市公司于2003年1月1日授予某高管10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为当年1元／股。

如果到了2005年7月31日，公司股票价格上涨到3元／股，该高管人员按1元／股购进，2006年12月31日，公司股票价格上涨到5.5元／股，该高管人员将上述股票卖出，获利45万元。

根据财税[2005]35号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000×（3－1）=200，000元；转让股票应纳税所得额为100，000×（5.5－3）=250，000元。

按照个人所得税税率表，股票期权所得适用25％税率，速算扣除数为1，375，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为200，000/12×25％－1，375＝46，000元；而根据现行税法规定，对境内上市公司股票转让所得暂不征收个人所得税，因此对于该高管人员获得的250，000元股票转让所得暂不征收个人所得税。

    　　员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税，并由直接向个人支付股息、红利所得的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税。

    　　五、认购股票所得（行权所得）的境内外来源划分及应纳税款的计缴

    　　按照国家税务局《关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190号）有关规定，需对在中国境内无住所的员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。

    　　根据有关税收法规，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。

上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。

与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。

    　　股票期权所得（行权所得）由境内受雇企业或机构支付的，或者属于《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号）规定的本应由境内受雇企业或机构支付但实际由其境外母公司（总机构）或境外关联企业支付情形的，相应所得的应纳税款由境内受雇企业或机构负责代扣代缴；上述应纳税款在境内没有扣缴义务人的，取得所得的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。

    　　在中国境内无住所的员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

    　　应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

    　　上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照个人所得税中工资、薪金所得适用税率确定。

    　　举例：

在中国境内无住所的某高管于2005年3月1日来境内某上市公司工作，2005年月10月1日境内某上市公司授予某高管10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为当年1元／股。

如果到了2005年12月31日，公司股票价格上涨到4元／股，该高管人员按1元／股购进，该高管人员按1元／股购进，再按4元／股卖出，获利30万元。

根据财税[2005]35号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000×（4-1）=300，000元。

按照个人所得税税率表，股票期权所得适用25％税率，速算扣除数为1，375，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（300，000/10×25％－1，375）×10＝61，250元；如该高管是2004年7月1日来华工作，则股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（300，000/12×25％－1，375）×12＝58，500元。

    　　六、股票期权所得税收的征收管理

    　　为加强对股票期权所得的税收征管，对股票期权相关的企业和个人提供的资料进行了明确规定：

实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。

    　　扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。

    　　七、存在的问题及争议股票期权制度在我国还在探索的阶段，很多方面尚不健全，财税[2005]35号文件仅是对当前股票期权涉及个人所得税的方面进行了规范，尚存在一些争议的地方。

    　　1、应纳税款的计算。

财税[2005]35号文件规定，股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独计算并按月分摊的方式进行纳税。

而《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，纳税人取得的全年一次性奖金、年终兑现的年薪和绩效工资，采用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，在一个纳税年度内只能采用一次。

当一个纳税年度中存在即有年终奖（或年薪、绩效工资）时，如何进行纳税，是两者都可以采用此种方式，还是只能其中一个。

我们曾咨询过税务机关，其理解为只能执行其中一个，否则可能存在一定的漏洞，但具体的尚需进一步规范。

    　　2、"从中国境内取得的所得"、"境内工作期间"的理解。

该文件中对股票期权所得应纳税款的计算中提及：

"员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得"，"上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数"，这两段文字让人理解为仅是对境外人员取得的股票期权的税法计算进行规定，而该文件中的"员工"应指企业（包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构场所）的全体员工，包括在中国境内有住所和无住所的个人。

该文件的这些规定尚有一定的异议和争论。

    　　3、个人取得的境外企业的境外股票期权所得纳税规定。

个人取得的境外企业的股票期权所得，也应按该文件的规定征收个人所得税，该文件仅是对"员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得"如何计算应纳税款进行了规定，但对于个人取得的境外企业的股票期权所得如何计算应纳税款，是否适用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，没有明确规定。

全面解读股票期权收入个人所得税相关征税规定（下）

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发布时间：

2010-07-12

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作者:

赵国庆日期：

2007-11-29来源:

中国税网

二、股票期权个人所得税计算的相关规定

（一）股票期权所得性质的确认即其具体征税规定

I非上市流通的股票期权

1、员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

（财税[2005]35）

2、员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量（财税[2005]35）

举例说明：

某公司于2005年12月31日授予该公司总经理1万股股票期权，行使期间为3年，约定的行权价为2元一股。

2008年12月31日，该总经理行权时该公司股票的收盘价为4元，则高总经理当日可以获得价差收入=（4-2）×1万股=2万元。

3、对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。

（财税[2005]35）在通常情况下，内部发行的不可上市的股票期权在行权之前是不允许转让的。

因为，公司实施股票期权计划的目的，就是想通过股票期权这一“金手铐”，吸引人才，留住人才，把企业的利益和个人的利益紧密联系在一起。

因此除非是因为公司改制等特殊原因使得原有企业被另一个企业收购，个人的股票期权也被一并收购，股票期权才允许在行权之前转让。

在这种情况下，个人取得的转让收入，应并入当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

4、员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

（财税[2005]35）根据我国现行的税收法规规定，个人转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是暂不征收个人所得税的。

因此，在这里大家要确认个人转让的是什么性质的股票，是公开发行的还是不公开发行的，是在我国上海和深圳证券交易所公开发行的，还是在国外公开发行的，只有转让在我国上海和深圳证券交易所公开发行的股票取得的价差收益是不征收个人所得税的，其他情况都要按“财产转让所得”征收个人所得税。

5、员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

（财税[2005]35）根据我国税法规定，个人因拥有股权参与税后利润分配而取得的股利、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税以外，应全额按规定税率计算纳税。

根据有关政策法规，目前除外籍个人从我国外商投资企业取得的股息、红利所得以及从发行B股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得咱不征税外，其他个人从中国境内企业取得的股息、红利所得，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

II公开上市的股票期权

1、员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件第四条第

（一）项规定计算缴纳个人所得税。

如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。

（国税函[2006]902）

2、员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第

（二）项规定进行税务处理。

（国税函[2006]902）

3、员工取得本条第

（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。

（国税函[2006]902）

这三条规定我们已在第一部分进行了详细的解释并给了大家一个实际的案例，这里就不再解释了，大家直接参考第一部分就可以了。

（二）股票期权形式的工资、薪金所得的境内外来源的划分

由于我国对于股票期权是按照工资、薪金项目征收个人所得税的，因此其对象不仅包括国内人员也包括外籍个人。

既然涉及的外籍人员就牵涉到境内外收入的划分。

按照《国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190）有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内和境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。

据此，凡属于因在中国境内工作月份而取得的股票期权形式的工资薪金所得，均属来源于中国境内的工资薪金所得。

至于如何确定一项股票期权形式的工资薪金与哪些工作月份（包括境内工作月份和境外工作月份）有关，则应视股票期权计划或安排的具体情况具体分析。

国税函[2006]902号文又进一步明确：

“确定员工取得股票期权所得的来源地时，按照财税〔2005〕35号文件第三条规定需划分境、内外工作期间月份数。

该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数”。

我们继续用一个案例来说明一下：

A跨国公司对其集团员工实施雇员股票期权计划，按该股票期权计划规定，在集团工作满一年的雇员可获赠一定额度的股票期权，该股票期权约定受赠人可以在授予之日起继续工作满六个月后行权。

甲先生（美国人）在该集团的工作经历及获赠股票期权和行权时间如下：

甲先生2003年1月1日受雇于A跨国公司境外母公司，2004年1月1日被派到A跨国公司中国子公司工作至今。

2004年1月1日因其在A跨国公司境外母公司和中国子公司工作满一年而获赠了一项股票期权。

2004年7月1日行使该股票期权获得工资薪金所得30万元。

我们根据以上情况和国税函[2006]902的规定，该员工获得股票期权的境内外工作月份总数是指在可行权以前须履行工作义务的月份总数，这包括以下几部分：

①在境外母公司6个月的工作时间

②在中国境内6个月的工作时间，此时获得股票期权的授权

③6个月的行权时间，即在获得股票期权后在满6各月可行权。

要注意这里是可行权不是实际行权。

则甲先生30万元股票期权形式的工资薪金所得中，有30x12/18=20为来源与中国境内的工资薪金所得。

如果上述股票期权是可以上市公开流通的权证，其他条件相同，我们假设在授予日即2004年1月1日，该权证的市场价格为12元。

根据国税函[2006]902的规定，甲先生2004年1月1日应确认12万元的股票期权形式的工资薪金所得。

那这儿12万元的所得如何进行境内、外所得的划分呢？

是按12x6/12=6，还是按12x12/18=8来确认境内收入呢。

我们还是严格按照国税函[2006]902的规定执行。

该文件规定是该境、内外工作期间月份总数是指员工按企业股票期权计划规定，在可行权以前须履行工作义务的月份总数。

要注意是可行权以前必须履行工作义务的月份数而不是授权日以前必须履行工作义务的月份数。

虽然对于公开发行的股票期权，我们在授权日就计算应钠税额，但根据文件，划分境内外收入时还是按照可行权以前必须履行工作义务的月份数来计算确定，所以我们还是应该按12x12/18=8来确认境内收入而不是12x6/12=6。

（三）应纳税额的计算

对于应纳税款的计算，财税[2005]35号文做了明确规定：

认购股票所得（行权所得）的税款计算。

员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题>的通知》（国税发[1994]89号）所附税率表确定。

在实践操作过程中，应注意掌握以下几点：

一是取得股票期权形式的工资薪金所得可与当月取得的工资收入分别缴税。

也就是说，纳税人取得股票期权形式的工资薪金所得不用并入当月取得的工资收入一并计算税款，而是分别按规定计算个人所得税；而是上款公式的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。

上述境内工作期间月份数，包括为取得和行使股票期权而在中国境内工作期间的月份数。

转让股票（销售）取得所得的税款计算。

对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。

即：

个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

（财税[2005]35）

参与税后利润分配取得所得的税款计算。

员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。

（财税[2005]35）

员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。

员工在一个纳税