企业操纵收入的方法及其审计策略案例研讨.docx
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企业操纵收入的方法及其审计策略案例研讨
企业操纵收入的方法及其审计策略案例研讨
一、利用一条龙虚构原始凭证操纵收入
[案例1]黎明股份1999年1月在沪交所上市交易。
为了粉饰经营业绩，黎明股份1999虚增资产8996万元、虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚增利润总额8679万元。
其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。
经过调查组审定核实，发现黎明股份90%以上的交易或事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单，假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。
其主要手段：
1.对开增值税发票，虚增收入和利润。
比如，该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。
2.虚开产品销售发票，虚增收入和利润。
该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本点销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。
3.利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。
即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。
例如，该公司所属的进出口公司1999年6月藉此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。
4.人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。
例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的对外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。
[讨论和分析]
1．黎明股份一条龙虚构收入手段对审计的挑战？
黎明股份一条龙虚构收入特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份的会计舞弊。
我们从分析黎明股份的报表来寻找线索：
（1）黎明股份1999年主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有千分之二，这与一般情况不符；期初主营业务税率在千分之六，税率的波动幅度不均衡。
（2）黎明股份的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符，且期初的财务费用为正数。
（3）从所得税率分析，企业的所得税率为24.4%，而期初的所得税率为35.2%，显然存在纳税调整事项，但未见说明。
由此可见，审计人员审计应当建立在合理怀疑的基础上，通过观察、了解和分析性程序发现审计线索，并评价审计风险，在此基础上重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，有可能会发现黎明股份的造假事项。
利润及利润分配表
1999年编制单位：
沈阳黎明服装股份有限公司单位：
人民币
项目期末数期初数合并母公司合并母公司
一、主营业务收入409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39
减：
折扣与折让
营业务收入净额409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39
减：
主营业务成本315659215.93187109272.78274219294.29161588775.25
主营与税金及附加824268.47612637.672491617.112331529.98
二、主营业务利润92942114.6762501183.7896629412.0070814158.16
加：
其他业务利润1895550.301689561.1245897.5229843.77
减：
存货跌价损失687065.71675838.69990499.53934826.59
营业费用20285353.7911001143.3515014058.857007356.91
管理费用30363349.7922121512.4026138285.6318502113.02
财务费用-1094591.29-1926687.3512848471.3511582835.72
三、营业利润44596487.1832318935.7541683994.1632816869.69
加：
投资收益-489397.035683041.01-218190.593558339.86
补贴收入6412779.956412779.95723000.00723000.00
营业外收入2303826.322195429.451235516.0088072.50
减：
营业外支出511620.25347004.781051615.19628311.56
四、利润总额52312076.1746263181.3842372704.3836557970.49
减：
所得税12763438.4211756763.2414900726.2913505798.09
减：
少数股东损益4140218.454140218.45
6
五、净利润35408419.3034506418.1423052172.4023052172.40
项目期末数期初数
合并母公司合并母公司
五、净利润35408419.3034506418.1423052172.4023052172.40
加：
年初未分配17289129.3017289129.30
利润
盈余公积转入
六、可供分配的52697548.6051795547.4423052172.4023052172.40
利润
减：
提取法定盈3450641.813450641.812305217.242305217.24
余公积金
减：
提取法定公3450641.813450641.812305217.242305217.24
益金
七、可供股东分45796264.9844894263.8218441737.9218441737.92
配的利润
减：
应付优先股
股利
提取任意盈余公1725320.911725320.911152608.621152608.62
积
应付普通股股利19000000.0019000000.00
转作股本的普通
股股利
八、未分配利润25070944.0724168942.9117289129.3017289129.30
实务中，审计人员如何发现审计线索，并评价审计风险？
（1）询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员。
审计人员除了询问管理当局和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问生产人员、销售人员、内部审计人员等其他人员，并考虑询问不同层级的雇员，以获取对识别重大错报风险有用的信息。
（2）分析程序。
在实施分析程序时，审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与实际情况相比较；如发现异常或未预期到的关系，审计人员应当考虑是否存在重大错报风险。
（3）观察和检查。
审计人员应当考虑实施下列观察和检查程序，获取被审计单位及其环境的信息，并印证对管理当局和内部其他相关人员询问的结果：
观察被审计单位的生产经营活动；检查文件、记录和内部控制手册；阅读由管理当局和治理当局编制的报告；实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程（穿行测试）。
注册会计师应当关注哪些可能诱发企业虚构收入的动因？
注册会计师在审计中应当高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因：
（1）使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便鼓励投资；
（2）增加每股盈余，以便增发或配股；
（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；
（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；
（5）实现总公司下达的目标和任务；
（6）获得绩效奖金；
（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；
（8）不切实际的预算压力；
（9）公司的发展关乎当地政府的政绩等，并针对某一诱发虚构交易的动因设计一些对应的审计程序来收集证据，以充分披露发现的事实。
案例2]银广夏利用一条龙地虚构原始凭证，包括发票、汇款单、银行进帐单、生产记录、入库单、出库单等，虚构收入，其事实有：
虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。
伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行进账单三份。
伪造萃取产品生产记录，如伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。
3.2.1.[3.2.
[讨论与分析]
对于银广夏一条龙的造假，注册会计师如何才能发现问题？
1.
我们分析如下表2、表3。
（1）销售大幅度增加，利润增幅远高于销售增长。
通常而言，企业经营存在相当程度的连续性，对一个资产已达32亿元的上市公司来说，要获得销售额增长一倍以上、净利增长二倍多简直是奇迹。
（2）销售净利率过高（达到近46%）。
银广夏的主营业务是葡萄种植酿造和中药材的种植加工，纵观同类上市公司也从未见过如此高的利润率。
（3）经营活动收现率极低且大幅度下降。
上年的经营NCF与净利润基本持平，而本年经营NCF只占净利润的不足30%，说明存在虚构收入的嫌疑。
（4）年末应收账款占本年销售额的近70%，说明销售绝大部分没有收回现金，收入的真实性值得怀疑。
表2根据平安证券PA18网站数据整理
19992000增长率
主营业务收入3835890899136.98%
本年净利润1277941765226.83%
经营现金净流量13192124107.11%
年末应收账款2651954419105.21%
销售净利率33.31%45.9%12.59%
经营NCF/净利润103.23%29.71%-73.52%
年末应收账款/销售0.690.60-13.04%
额
表3根据平安证券PA18网站数据整理
19992000增长率
主营业务收入3835890899136.98%
主营业务成本195193256466.83%
销售毛利1883958335209.65%
主营业务税金89150842.99%
销售税金率2.32%0.56%-1.76%
年末存货359404019218.31%
（5）由主营业务成本与收入对比可看出，企业2000年销售58335万元，另外年末存货比年初增加4252万元，增值税大致应为9194万元，城建税及教育附加应为919.4万元，而2000年主营业务税金仅为508万元，0.56%，且在销售税金率为本年销售毛利大幅上升的，而存货变化不大的情况下，销售税金率却大幅下降（1.76%）！
更不可思议的是，企业现金流量表显示本年支付的增值税只有5.3万元，根本不合乎情理！
如果审计人员能够从以上方面进行了解和评价被审计单位的基本情况及其风险，并综合运用各种审计程序追查下去，银广夏的造假行为必然会把审计人员首先发现的。
因此，对于被审计单位系统策划的一条龙造价，审计人员必须纠正以往审计中的误区：
（1）一到审计现场，就埋头看账填制审计工作底稿，审计完毕后对于被审计单位的相关情况仍然以一问三不知。
（2）机械地执行审计程序，如执行检查程序仅仅抽查原始凭证，不评价合理性；执行监盘程序让被审计单位欠着鼻子走，被审计单位然看到什么，审计人员就看什么？
执行函证程序，让被审计单位拿着询证函去盖章等等。
（3）仅仅把被审计单位的账簿和报表作为审计对象；
（4）对于会计账簿和报表中与现实明显不符的地方,不评价风险、不追加针对性审计程序。
在审计实务中，注册会计师应当高度关注企业哪些情况？
注册会计师在执业中，应当对以下情况保持高度的专业怀疑：
公司决策权由一个人或少数人垄断；
公司内部控制存在严重缺陷或管理层凌驾于内部控制之上；
公司正与其他公司洽谈购并、重组等事宜；
公司管理阶层变动频繁；
公司近年来快速成长或业绩发生惊人变化；
公司的营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品；
公司的交易不正常或过度复杂；
公司的产品或生产与销售日渐走下坡；
许多同业发生经营失败；
同业间的获利差异较大，尤其是公司的获利水平与同行业长期不相称；
公司的经营水平与其产能不相称。
银广夏上市后的业绩和股价的猛涨，萃取产品的毛利率在2000年上半年和下半年分别为45%和87%，这些业绩异动和不相称的发展，应该引发注册会计师高度警惕，但中天勤的注册会计师在执业中却连最起码的执业谨慎都丧失了，这是导致审计失败的主要原因。
在审计实务中，注册会计师应当关注企业哪些收入确认问题？
（1）过早地记录收入或记录有问题的收入
在未来服务尚未提供时，收入已经记入账册
在货物发出或客户无条件接受前，收入已经记入账册
尽管在客户还没有义务支付货款时，收入已记入账册
向附属机构出售产品
给予客户某种回扣作为补偿
重复计算收入
（2）记录伪造收入
记录缺乏实际经济意义的收入
将出借交易所得的现金作为收入记入账册
将投资所得作为收入记入账册
供货商以未来继续购买为条件的折扣记作收入
公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入
（3）使用一次性所得增加收入
通过出售低于价值的资产增加利润
将投资收入或所得作为收入的一部份
将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告
通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入
（4）将现期收入转移到未来
建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入
在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入
二、利用真实的现金流入虚构收入
案例3]2003年1月17日，由山东省烟台市检察院提起公诉的“东方电子”财务造假案，经烟台市中级人民法院在昌邑市异地审理后，公开宣判。
法院审理查明，原“东方电子”董事长兼总经理隋元柏、原董事会秘书高峰、原总会计师方跃，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股的股票收益和投入资金6.8亿元炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入“主营业务收入”，虚构业绩，使“东方电子”自1997年起成为绩优股，并4次实行送、配股方案，人为制造了“股市神话”。
法院判决书认定，被告人隋元柏、高峰、方跃身为“东方电子”的主管和责任人员，利用股票收益的资金虚构“主营业务收入”，夸大公司业绩，向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，其行为均已构成提供虚假财务报告罪。
法庭判处隋元柏有期徒刑2年，并处罚金5万元；判处高峰有期徒刑1年，并处罚金2.5万元；判处方跃有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金5万元。
东方电子如何虚构收入呢？
证券部负责抛售股票提供资金。
公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。
证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。
公司经营销售部门负责伪造合同与发票。
销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。
同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。
公司财务部负责拆分资金和做假账。
为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。
销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。
[分析与讨论]
东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证齐全、账钱相符，对于这种造假，注册会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现金流量的分析，很难发现问题，这就给注册会计师审计提出了以下的思考：
注册会计师年报审计的范围？
注册会计师的审计看似有范围，限于审计年度内的会计账簿和报表，实质上是无范围的，凡是与被审计单位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料，注册会计师都应当关注。
在东方电子案例中，如果注册会计师了解东方电子上市的历史，在履行审计程序中关注合同的签订、收入形成、款项的流入途径等，不难发现存在的账外的股票收益，追查下去，东方电子的虚构“主营业务收入”可能会无处遁身。
如果避免审计程序无效？
任何一种审计程序均存在固有的缺陷，如何才能扬长避短提供审计程序的效率呢？
综合运用各种审计程序，如注册会计师审计时不能单单重视核对被审计单位提供的资料，而要重视外部证据的获取以及专业判断。
东方电子通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段虚构“主营业务收入”，这种一揽子、有预谋、高层管理人员参与的虚增利润事项，单单核对账簿、检查凭证是无效的，必须从分析管理层的管理理念、公众媒体上与被审计单位相关的资料以及函证等获取的外部证据入手，才能提高审计效率。
在任何情况下只要执行独立审计准则规定的常规审计程序，就是执行独立审计准则了吗？
在任何情况下，均千篇一律地机械地执行独立审计准则规定的常规审计程序，不是执行独立审计准则，在某种程序上是在践踏独立审计准则。
面对千变万化的具体情况，注册会计师审计时不能仅仅实施常规审计程序，应当根据具体情况设计并实施针对性的审计程序。
注册会计师在审计实务中，必须在了解被审计单位的具体情况和内部控制的基础上，确定被审计单位会计报表及其每一科目认定层面的风险评估水平，据此设计和实施具体的审计程序，以获取充分、适当的审计证据支持审计意见。
在存在真实的企业资金流情况下，企业调节收入的手段
（1）将出借交易所得现金记为收入；
（2）将投资所得记为收入；
（3）将供货商以未来继续购买为条件的折扣记为收入；
（4）将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入；
（5）通过资产负债表上各个栏目的重新归类制造
三、利用过桥交易和签订合同虚构收入
案例4]据证监罚字[2002]第8号和第9号，桂林集琦药业股份有限公司（以下简称"桂林集琦"）因2000年中期会计报表中包含虚假利润受到中国证券监督管理委员会的处罚，担任桂林集琦2000年中报审计的大信会计师事务所及注册会计师吴卫星、蔡瑜也受到了相应处罚。
桂林集琦虚构收入的途径主要有：
年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南宁集琦荣高实业有限公司（以下简称“集琦荣高”）先后与汕头金环海经济发展总公司（以下简称“汕头金环海”）、桂林漓江房地产开发有限公司（以下简称“漓江房地产”）签署铺面销售协议，转让该公司1.26万平方米的建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。
在转让过程中，由桂林集琦作担保，桂林集琦的母公司桂林集琦集团有限公司及下属桂林集琦旅行社、桂林集琦航空机票代理公司向银行贷款10000万元,并将其中8000万元借给漓江房地产。
漓江房地产将此8000万元作为货款支付给集琦荣高。
集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元。
年4月桂林集琦与漓江房地产签署协议，向其转让价值1757.09万元固定资产。
桂林集琦在所有权尚未转移、货款未收到的情况下，确认2000年中期该项资产实现销售收入1757.09万元，利润433.6万元。
[分析与讨论]
对于存在过桥企业的交易，注册会计师如何规避风险？
在经济生活中，为了避免监管或法规的约束，有些公司的交易引进过桥企业，把直接简单的交易变为复杂、难懂的交易，以此掩盖非法或不利交易的实质，对于这种事项，注册会计师很难发现其问题，注册会计师应当如何处理呢？
在审计实务中，如果注册会计师发现被审计单位利用过桥企业掩盖非法或不利交易的事项，必须明确告知被审计单位，这些交易和会计处理属于被审计单位的会计责任，注册会计师只能把此作为重点审计领域予以关注和查证。
如果注册会计师已经谨慎取证，应当把查出的事实的来龙去脉记录在审计工作底稿中，同时建议把审计单位在会计报表附注中对此非一般的事项予以充分披露。
如果被审计单位不提供相关资料，致使注册会计师追加的审计程序无法实施，注册会计师可视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。
如果注册会计师不对此予以重点关注，草率发表无保留意见，会招致更大的风险。
在本案例中，资产转让给非关联方，但却有关联方担保贷款转贷给非关联方，再付给资产转让方，在这不正常的现金流动中，稍有常识的人们都可以看出资产转让的目的是为了虚造利润。
因此，注册会计师在会计报表审计中，虽然注册会计师不能延伸审计，也不能对企业的生产经营指手画脚，但一旦发现被审计单位存在不正常的现金循环流，一定要慎重，实施追加审计程序查证清楚，如果受到客观条件或被审计单位的限制无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。
注册会计师在进行专业判断时，是依据法律合同契约呢？
或是依据经济活动发生中生产的自然证据判断呢？
市场经济属于法制经济，其间的经济活动一般应当签署法律契约，并且签署契约的利益人应当遵循契约，任何违反契约行为将按《合同法》相关规定受到处罚或被追究责任。
因此，如果签署契约的利益各方均按照契约规定执行，合同形式与经济现实一致，注册会计师无论依据法律合同契约或是依据经济活动发生中生产的自然证据判断，均能得出正确的结论。
但现实生活并非如此，有些契约签订后，相关利益方均不执行，契约成为一页空纸；有些经济活动没有签订契约，但已经实质发生了，这时，经济活动的实质和形式不一致，按照会计确认的惯例，人们应当按照实质重于形式对此经济活动予以确认。
如果注册会计师对此经济活动的会计反映予以再认定，也应当按照实质重于形式来再认定，但这本身存在风险，因此，必须获取有力证据支持其实质，才能按照实质重于形式予以判断。
本案例中2000年4月桂林集琦与漓江房地产签署协议，向其转让价值1757.09万元固定资产。
这仅仅是合同形式的交易，实质上所有权尚未转移、货款未收到意味着该合同交易均没有实质完成，因此，不能确认转让收益。
案例5]注册会计师对华兴公司2003年会计报表审计外勤工作结束后，项目经理李浩在编制审计报告期间，无意中从报纸上了解到2002年5月，全库商品调剂中心有限责任公司于20
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