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兼营混合营业税增值税
新增值税、营业税法下的混合销售和兼营行为的税务处理技巧及纳税筹划
（作者:
中央财经大学财政学院2008级财政学博士生肖太寿[①]）
[摘要] 混合销售是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（以下简称非应税劳务），兼营行为是兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务。
两者在企业的税务处理上是一定的区别的，本文从混合销售和兼营行为适用的法律依据出发，采用了比较分析的方法对两者进行了详细分析，指出了两者在新的增值税和营业税法下的税务处理技巧及其税收筹划技巧。
关键词 混合销售 兼营行为 税务处理 税收筹划
一、问题提出的背景
2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）、《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号），随后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2008年修订版）和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年修订版）也获得通过，取代了原来的《增值税暂行条例》及其《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例》及其《营业税暂行条例实施细则》，并于2009年1月1日开始实行。
该两部法规的修订出台是在我国特殊宏观环境下的产物，为配合我国从生产型增值税全面转为消费型增值税奠定了重要的法律基础。
在两部法规修改中，关于混合销售和兼营行为的有关规定与原来的规定发生了一定的变化，这对于企业发生的混合销售和兼营行为的税务处理提出了新的要求。
在新增值税和营业税法下，企业发生的混合销售和兼营行为到底怎样进行正确税务处理?
企业应该怎样进行纳税筹划以至合理合法减轻纳税负担是摆在当今企业面前的一个紧迫性问题.为了让当前的企业正确处理自身今后发生混合销售和兼营行为的纳税事项,笔者把新增值税、营业税法下的混合销售和兼营行为的税务处理技巧及纳税筹划技巧的研究成功呈现给大家.希望能够对广大的企业财务人员特别是企业的财务总监有所帮助.
二、混合销售和兼营行为的新法律依据
新《增值税暂行条例》和新《营业税暂行条例》及其各自实施细则对混合销售和兼营行为的税务处理进行了重新的规定。
（一） 新《增值税暂行条例》及其实施细则的规定
1、新《增值税暂行条例》的有关规定
新《增值税暂行条例》第三条 纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
第十六条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
2、新《增值税暂行条例实施细则2008年修订版》的有关规定
新《增值税暂行条例实施细则2008年修订版》第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（以下简称非应税劳务），为混合销售行为。
从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其它单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。
本条第一款所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工商户在内。
前款所称从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过50%，非应税劳务年营业额在50%以下。
六条 纳税人发生销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。
未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。
第七条 纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税项目的销售额。
未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。
二十六条 纳税人兼营免税项目或者非应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
无法划分的不得抵扣进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。
年度终了，纳税人应对按月计算无法划分的不得抵扣进项税额进行年度清算并调整。
（二） 新《营业税暂行条例》及其实施细则的规定
1、新《营业税暂行条例》的有关规定
新《营业税暂行条例》第三条 纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。
第九条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。
2、新《营业税暂行条例实施细则2008年修订版》的有关规定
新《营业税暂行条例实施细则2008年修订版》第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。
除第七条另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
从事货物的生产、批发或者零售的单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的单位及个体工商户在内。
第七条 纳税人提供建筑业劳务的同时涉及到自产货物的，应分别核算建筑业的营业额和货物的销售额，其建筑业营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。
未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其建筑业营业额。
第八条 纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，分别征收营业税和增值税。
未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其营业额。
三、混合销售与兼营行为的比较分析
（一）混合销售行为
混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非加工和修理劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动）。
混合销售的特点是：
销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。
增值税实施细则中规定：
对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均为销售货物，征收增值税，对于其他单位和个人的混合销售行为，不征收增值税，而征收营业税。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为属于应当征收增值税的，其销售额应是货物销售额与劳务提供额的的合计，该提供劳务的销售额应视同含税销售额处理，且该混合销售行为涉及的劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。
（三） 兼营行为
兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务，且但是销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。
对于纳税人的兼营行为，应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，即应当将不同税种范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。
（四） 混合销售与兼营的异同点
混合销售与兼营，两者有相同的方面，又有明显的区别。
相同点是：
两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。
区别是：
混合销售强调的是在同一销售行为中存在两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。
四、混合销售与兼营的税务处理技巧及其例解
（一）税务处理技巧
从税务处理上来说，混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分（经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%），只征收一种税，经营主业如纳增值税则混合销售则纳增值税，经营主业如纳营业税则混合销售则纳营业税。
而兼营的纳税原则为：
分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业务征收营业税。
（二）混合销售与兼营的税务处理例解
[例题分析1] 上海某塑钢门窗销售商店甲为一般纳税人，2008年11月，甲销售产品给乙的同时又为客户提供安装服务，收取价款为20000元，另外又收取2340元的安装费。
塑钢门销售商店经营主业是销售货物，提供安装服务与塑钢门窗有密切联系，销售和安装的费用都是向同一的购买者乙收取的，因此，这是属于混合销售行为，销售和安装收入一并纳增值税。
甲企业的会计处理为：
借：
银行存款25740
贷：
主营业务收入20000
其他业务收入2000
应交税费——应交增值税3740
如果安装业务耗用的购进商品或加工修理修配劳务带进的进项税额，符合规定条件的可以在销项税额中抵扣。
[例题分析2]北京市好来客餐饮有限公司公司2008年10月餐饮收入为500万元，其中包括销售自制的啤酒所取得的收入180万。
由于餐饮公司的餐饮主业是营业税劳务，销售啤酒的收入不到总收入的50%以上，销售啤酒和提供餐饮的收容都是向同一的就餐旅客收取的，因此这是属于混合销售行为，此混合销售行为应纳营业税。
其会计处理为：
借：
库存现金5000000
贷：
主营业务收入5000000
计提营业税时：
借：
营业税金及附加250000
贷：
应交税费——应交营业税250000
[例题分析3]南昌市某百货商场为增值税一般纳税人，2009年5月发生如下的业务：
销售商品取得零售收入585万元，分别核算的饮食服务部取得营业收入200万元。
由于销售商品和饮食服务部提供服务取得收入是百货商场的两类业务，即销售业务和应税劳务，分别向不同的购买者收取的钱，是属于兼营行为。
对于销售业务其会计处理为：
借：
库存现金5850000
贷：
主营业务收入5000000
应交税费——应交增值税850000
对于饮食服务部收入，其会计处理为：
借：
库存现金2000000
贷：
其他业务收入2000000
计提营业税为：
借：
其他业务成本100000
贷：
应交税费——应交营业税100000
五、混合销售与兼营的税收筹划技巧技巧
（一）变混合销售为兼营行为，分别核算、分别纳税
生产大型设备的企业，在销售大型设备的同时负责设备的安装，形成混合销售业务。
例如生产流水线设备的企业，要负责流水线的设计安装调试，往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大。
再如生产井架的企业要负责井架的安装工程，安装工程量很大，工期很长，费用很大。
如果生产企业与客户签订购销合同，在销售流水线的同时提供安装服务，则上述业务属于典型的混合销售业务。
安装费收入要并入销售收入计征增值税，显然使企业加重税收负担。
如何使安装工程从销售业务中独立出来，是税务筹划的关键所在。
纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策，维护自己的合法权益。
《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：
（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质；
（2）签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。
按此规定，设备生产安装企业只要具备安装资质，并在合同中单列安装工程价款，便可以使混合销售业务变为兼营业务，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。
（二）改变销售关系，将收取运费改为代垫运费
由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外，往往还会收取一些价外费用。
例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等。
按税法规定，这些价外费用应并入销售额、计征增值税，从而会增加企业的纳税负担。
税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来，采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。
（三）设立独立核算的专业服务公司，改变混合销售业务的性质
生产企业拥有的自有车辆，可以根据自有车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度论证，确定是否可以通过单独设立独立核算的运输公司节税。
如果生产企业将自有车辆单独设立运输公司，生产企业的采购、销售的运输业务交由运输公司承担，则生产公司可抵扣7%的增值税，运输公司只按3%税率计征营业税。
企业节税率为7%－3%＝4%.
如果不设立运输公司，车辆运营中的物耗可作为进项税扣除。
假定车辆可抵扣物耗金额为M，则物耗可抵扣税金为17%M.设销售额为N，扣税平衡点为M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N时，设立运输公司则有节税空间。
一般情况下，当自有车辆可以抵扣的物耗大于23.53%时，自有车辆无需独立；当自有车辆物耗小于23.53%时，可以考虑成立运输公司。
当然设立运输公司必须考虑其运营成本。
生产企业是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益能否保证运输公司的基本费用开支。
（四）变更“经营主业”来选择税负较轻的税种
税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：
增值税或营业税。
在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50％以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50％以上。
也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
因此，企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。
但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳。
[例题分析]某锅炉生产厂有职工280人，每年产品销售收入为2800万元，其中安装、调试收入为600万元。
该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。
另外，该厂下设6个全资子公司，其中有A建安公司、B运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。
该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。
这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50％。
由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：
（2800＋2200）×17％＝850（万元）
增值税进项税额为340万元应纳增值税税金为：
850－340＝510（万元）
增值税负担率为：
510/5000×100％＝10.2％由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。
为了改变现状，对企业税收进行了重新筹划。
由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的50％以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。
具体筹划思路是：
将该厂设计室划归A建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。
将该厂设备安装、调试人员划归A建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。
通过上述筹划，其结果如下：
该锅炉厂产品销售收入为：
2800－600＝2200（万元）；应缴增值税销项税额为：
2200×17％＝374（万元）
增值税进项税额为：
340万元应纳增值税为：
374－340＝34（万元）
A建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为：
（600＋2200）×5％＝140（万元）
此时，税收负担率为：
（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比筹划前的税收负担率降低了6.74个百分点。
文化体育业主要涉及缴纳的税费有营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、个人所得税、房产税、土地使用税、车船税、印花税等。
（一）营业税
文化体育业，是指经营文化、体育活动的业务。
税率为3%。
本税目的征收范围包括：
文化业、体育业。
1、文化业，是指经营文化活动的业务，包括表演、播映，其他文化业。
经营游览场所的业务，比照文化业征税。
（1）表演，是指进行戏剧、歌舞、时装、健美、杂技、民间艺术、武术、体育等表演活动的业务。
（2）播映，是指通过电台、电视台、音响系统、闭路电视、卫星通信等无线或有线装置传播作品以及在电影院、影剧院、录像厅及其他场所放映各种节目的业务。
广告的播映不按本税目征税。
（3）其他文化业，是指经营上列活动以外的文化活动的业务，如各种展览、培训活动、举办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会、图书馆的图书和资料借阅业务等。
（4）经营游览场所的业务，是指公园、动（植）物园及其他各种游览场所销售门票的业务。
2、体育业
体育业，是指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务。
以租赁方式为文化活动、体育比赛提供场所，不按本税目征税。
（二）城市维护建设税
计税依据为纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税的税额。
纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城、镇的，税率为1%；
以上规定的"镇"是指"建制镇"
"市区"、"县城"、"镇"的范围均包括郊区，郊区的具体范围由市、县人民政府确定。
对郊区的乡镇企业，经市、县人民政府批准，可减按百分之五或百分之一的税率征收。
"江苏省城市维护建设税暂行条例实施细则"第五条所讲的"郊区"，是指市、县城、镇的行政区划范围的郊区。
因此，对"市区"、"县城"、"镇"的适用税率范围，一律以行政区划作为划分标准，凡不在上述范围内的，均应按不在市区、县城或镇的税率1%征收。
凡经省政府批准的建制镇（包括撤乡建镇）应从批准之日起，按《实施细则》第五条规定的"镇"的适用税率5%征收。
建制镇的范围，应按行政区划作为划分标准，因此，对在建制镇所属行政村范围内的企业，应依法按建制镇的适用税率征收城市维护建设税。
县城、县属镇下辖的乡镇企业，以及县内工矿区的适用税率，由各县人民政府确定，报市政府备案。
（三）教育费附加和地方教育附加
计税依据是纳税人实际缴纳的营业税的税额。
附加率为3%。
地方教育附加，以实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计征依据，按1%征收。
（四）房产税。
房产税以房产原值为计税依据，税率为1.2%.计算公式为：
年应纳税额=房产原值（评估值）*（1-30%）*1.2%.，若有房产出租则以租金为计税依据，税率为12%。
（五）土地使用税
宿迁市从2007年1月1日起执行的土地使用税税额标准:
1、市区占用土地每平方米土地使用税年税额标准为：
一级地6.00元、二级地4.00元、三级地3.00元、四级地2.00元；三县占用土地每平方米土地使用税年税额标准为：
一级地3.00元、二级地2.5元、三级地2.00元。
2、土地使用税征税等级的确定：
市区，一等地段：
运河路以西、黄河路以东、八一路以南、项王路以北围合的地区；黄河路以西、世纪大道以东、威海路-项王路以北、古黄河以南围合的地区；二等地段：
环城东路以西、环城西路以东、环城北路以南、环城南路以北围合的地区（除一等地段部分和经济开发区）；三等地段：
经济开发区（含东区、南区、北区），湖滨新城开发区，环城东路以西、通湖大道以东、运河-环城北路以南、开发区大道以北围合的地区（除一等和二等地段部分）；四等地段：
井头，嶂山林场，市区范围内的建制镇（除一等、二等和三等地段部分）。
各县等级确定：
沭阳县：
一等地段：
东至台州路，南至苏州路，西至淮沭河，北至新沂河（除经济开发区）；二等地段：
经济开发区；三等地段：
沭城镇其他地区（除已纳入一等地段、二等地段外）、其他建制镇、青伊湖农场。
泗阳县：
一等地段：
东起泗塘河、西至西康路（众兴西路以北）、南起河滨路（洋河路以东）、北至环城北路；二等地段：
东起魏来路、西至西外环路、南起河滨路、北至环城北路范围内，除一等地段以外的地区；经济开发区规划区（含南区）；三等地段：
县城其他地区、泗阳农场、泗阳县棉花原种场及其他建制镇。
泗洪县：
一等地段：
西起泰山路，东至黄山路，南起山河路，北至长江路（不含在此范围内的县工业园区部分）；二等地段：
经济开发区和县城规划区（金沙江路以南，淮河路以北，黄山路、青阳北路以西，高速公路以东）内除一等地段外的其他地区；三等地段：
青阳镇其他地区（除一等地段、二等地段部分）、其他建制镇、江苏省洪泽湖农场和泗洪县陈圩林场。
3、土地使用税分块按适用税率分别计算。
连片跨等级土地无法划分的从高计征。
（六）车船税
依法应当在车船管理部门登记的车船，需缴纳车船税，税率见下表：
江苏省车船税车辆税额表
税 目
计税单位
年税额幅度
备 注
大型客车
每辆
600元
大型客车是指核定载客人数大于或者等于20人的载客汽车。
中型客车
每辆
480元
中型客车是指核定载客人数大于9人且小于20人的载客汽车。
小型客车
每辆
360元
小型客车是指核定载客人数小于或者等于9人的载客汽车。
微型客车
每辆
180元
微型汽车是指发动机汽缸总排气量小于或者等于1升的载客汽车。
载货汽车
按自重每吨
60元
包括挂车、牵引车。
三轮汽车
低速货车
按自重每吨
24元
摩托车
每辆
60元
包括轻骑。
专项作业车、轮式专用机械车
按自重每吨
60元
专项作业车是指装置有专用设备或器具，用于专项作业的机动车。
轮式专用机械车是指具有装卸、挖掘、平整设备的轮式自行机械。
江苏省车船税船舶税额表
目
计税标准
计税单位
年税额
备 注
机
动
船
舶
净吨位小于或等于200吨
每吨
3元
拖船和非机动驳船分别按机动船舶税额的50%计征，其中拖船按发动机功率每2马力折合净吨位1吨计算。
净吨位201吨至2000吨
每吨
4元
净吨位2001吨至10000吨
每吨
5元
净吨位10001吨以上
每吨
6元
（七）印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受印花税暂行条例所列举的各种凭证所征收的一种兼有行为性质的凭证税。
分为从价计税和从量计税两种。
应纳税额=计税金额*税率，
应纳税额=凭证数量*单位税额。
税率见下表：
税目
征税范围
税率
购销合同
包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同
0.03﹪
加工承揽合同
包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同
0.05﹪
建设工程勘察设计合同
包括勘察、设计合同
0.05﹪
建筑安装工程承包合同
包括建筑、安装工程承包合同
0.03﹪
财产租赁合同
包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同
0.1﹪，不足1元按1元
货物运输合同
包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同
0.05﹪
仓储保管合同
包括仓储、保管合同
0.1﹪
借款合同
银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同
0.005﹪
财产保险合同
包括财产、责任、保证、信用等保险合同
0.1﹪
技术合同
包括技术开发、转让、咨询、服务等合同
0.03﹪
产权转移书据
包括财产所有权和版权、商标专用权、专利
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