浅谈税收征管中的几个法律缺陷Word格式.docx

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10 

15 

日实施。

新《征管法》的

颁布实施，对加强我国税收法制建设步伐，促进依法治

税有着十分重要的意义，标志着我国适应社会主义市场

经济的税收法制得到进一步完善，必将进一步促进依法

治税迈上一个新台阶。

新法所体现的依法治税的思想和

公平效率的原则，对我国的税制建设和税收法制建设乃

至经济发展的大局都会产生深远的影响。

然而，新《征管法》中也还存在着一些法律缺陷，

在实际工作中不便操作，有待进一步完善。

一、关于“偷税”

（一）偷税的概念界定不明

新《征管法》第六十三条第一款和《刑法》第二百

零一条第一款对偷税概念都作了同样的规定，即“纳税

人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者

在帐簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关

通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或者

”

少缴应纳税款的，是偷税。

根据这一规定，不管纳税

人主观上是否故意，只要客观上出现上述情况中一种，

发生不缴或少缴税款的结果，就构成偷税，就应当受到

处罚。

而现实中，有许多所谓的“多列支出”、“虚假纳

税申报”等都是因为纳税人、扣缴义务人的过失而发生

漏缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款的行为，如由于

不了解、不熟悉税收法规和财务制度或因工作粗心大意

而错用税率，漏报应税项目等。

另外现行财务制度与税

收法律法规本身也存在着差异，不同的人站在不同的角

度对同一问题的理解也就不一样，这也可能造成纳税人

漏缴或少缴税款的结果发生。

这实际上应该叫“漏税”，

它与“偷税”有本质的区别，“漏税”没有主观故意，

完全是过失造成，但是在税收法律法规上就没有对漏税

现象与概念予以明确。

因而，根据偷税概念的规定，一

些本该属漏税范围的非主观故意造成的漏缴或少缴税款

的行为也被视着偷税被处罚，使纳税人承担了本不该承

担的法律责任。

笔者认为，如果在上述偷税概念之前加

上“纳税人主观故意”的定语，另外对漏税的概念、现

象以及法律责任进行明确，这样是否更准确完整些呢？

（二）关于偷税的罪与非罪和处罚

新《征管法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、

隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支

出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不

申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款

的，是偷税。

对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴

或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百

分之五十以上五倍以下的罚款；

构成犯罪的，依法追究

刑事责任。

什么样的偷税才构成犯罪，新《征管法》

上没有明确。

11 

日最高人民法院审判委员

会第 

1254 

次会议通过的《最高人民法院关于审理偷税

抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规

定：

“……偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税

数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条规定定罪

处罚……”。

《刑法》第二百零一条第一款：

“……偷税

数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税

数额在一万元以上不满十万元的，或者应偷税被税务机

关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或

者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；

偷税数

额占应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以

上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一

倍以上五倍以下罚金。

可见，构成偷税罪的底限是

“偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一

万元以上”。

这种判定采用绝对指标（偷税数额）和相

对指标（百分比）想结合的办法看似科学，其实存在着

明显的缺陷。

例如，某甲纳税人在一个纳税年度偷税额

正好是一万元，也恰好达到当年应纳税总额的百分之十，

那么该甲纳税人就已经构成偷税罪，将面临刑事处罚，

除被判处三年以下有期徒刑或拘役外，最高还可能被并

处五万元的罚金；

某乙纳税人在一个纳税年度偷税十万

元，占年应纳税总额的百分之二十九点九，那么该乙纳

税人虽然偷税绝对数值已达到十万元，但相对指标未达

到百分之三十，乙纳税人就不构成犯罪，不会被追究刑

事责任，只能给予行政处罚，可能也只要缴纳出五万元

罚款就能了事；

某丙纳税人在一个年纳税年度偷税九万

九千元，占年应纳税额的百分之百，该丙纳税人虽然在

一个年纳税年度一分都未缴，但他所偷税额的绝对数值

未达到十万元，丙纳税人也不构成犯罪；

某丁纳税人在

一个年纳税年度偷税二百万元，占年应纳税总额的百分

之九，虽然丁纳税人所偷税额绝对指标很大，但相对指

标未达到法定限度，同样不构成犯罪。

上述四例的处罚

公正吗？

显然不公正。

但法律就是这样规定的，依照法

律就只能这样处理，能说这不是法律上的缺憾吗？

因此

说法律上偷税罪与非罪界定不清。

再说，《刑法》第二

百零一条规定的数值标准已是十年前制定的，与目前形

势已不能完全适应了，但新《征管法》对此也没有新的

规定。

笔者认为，从税收征管实际出发，应对偷税罪与非

罪界限标准重新界定，考虑到经济发展的现实，将绝对

指标给一个科学合理的标准，而相对指标不可定得过死

过细。

将构成偷税罪的最低底线可采用绝对指标（偷税

数额）和相对指标（百分比）想结合的办法判定；

当偷

税达到一定数额时，就不采用绝对指标（偷税数额）和

相对指标（百分比）想结合的办法判定，只要达到该数

额时，就判定构成犯罪。

二、《征管法》中一些规定不够明确,缺乏科学性

（一）新《征管法》第四十九条规定：

“欠缴税款数

额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应

当向税务机关报告。

《实施细则》第七十七条只对什么

是“欠缴税款数额较大”作出说明，却未对“大额资产”

作出解释。

什么是“大额资产”？

对一个贫困地区的贫

困人口来说，一万元可能就叫大额资产；

而对一个富豪

来说，十万、几十万恐怕也不算什么。

那么作为行政执

法的税务机关又如何把握这个“大额资产”的尺度呢？

笔者认为，应该在法律上作一个具体规定，便于执法过

程中操作，减少执法的随意性。

（二）《实施细则》第六十五条规定：

“对价值超过

应纳税额且不可分割的商品、货物或其他财产，税务机

关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强

制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，

以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、

保管、拍卖等费用。

这里的“不可分割”指的是什么？

什么叫“不可分割”？

法律上没有作出明确说明。

比方

说：

汽车的方向盘、摩托车的龙头把手等，要说是汽车、

摩托车不可分割部分吧，只要一把扳手拧下几颗螺丝就

分割了；

要说是可以分割，可汽车、摩托车一旦卸下方

向盘、龙头把手后还能上路行驶，发挥作用吗？

有这样

一个故事，说某汽车司机拒不缴纳 

200 

元的车船使用税，

当地税务机关决定采取强制措施。

但该司机除了一辆小

汽车外，没有任何可供执行的其他财产，扣押汽车明显

价值过大。

正进退两难时，一税官灵机一动，拿起扳手

卸下方向盘，后拿到修理部变卖三百元抵缴税款及滞纳

金。

这虽然是一个笑话，但从另外一个角度说明税法上

“不可分割”含义的不确切。

（三）新《征管法》第三十八条、第四十条、第四十

二条等处用了个人所“扶养家属”一词，在《实施细则》

第六十条规定：

“……所称个人扶养家属，是指与纳税

人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由

纳税人扶养的其他亲属。

这里“扶养”、“家属”、“其

他亲属”属用词不够准确。

首先，“扶养”是指夫妻间

在物质和生活上的相互帮助；

“抚养”是指父母对于子

女的抚育、教养；

（见上海辞书出版社一九七九版《辞

海》缩印本 

668、669 

页）。

“赡养”是指子女对于父母

在物质上和生活上的帮助（见上海辞书出版社一九七九

版《辞海》缩印本 

1440 

可见，赡养、扶养、抚养

三词是严格区分的。

把“扶养”一词用到新《征管法》

里，再结合其内容看，我们是否可以理解为税务机关不

得对夫妻之间财产进行税收保全或采取强制执行，而对

赡养父母和抚养子女的财产则可以进行税收保全或采取

强制执行。

但这样符合情理吗？

其次，“亲属”指跟自

己有血统关系或婚姻关系的人（商务印书馆《现代汉语

词典》修订本 

1025 

那么纳税人收养被遗弃孤寡老

人或儿童的财产是否就可以进行税收保全或采取强制执

“

行措施呢？

再次， 

无生活来源并由纳税人扶养的其他

亲属”又怎么界定，是否纳税人把所偷、逃、骗、抗的

税款拿回家，再把生活困难的七大姑八大姨全都接自家

来享轻福，他的财产就不允许采取税收保全或强制执行

呢？

难道税务机关的行政执法还要对纳税人家庭成员历

史进行政审吗？

因此，笔者认为若将“扶养家属”改为

“家庭”，即“个人及其家庭维持生活必须的住房和用

品，不在税收保全（强制执行）措施范围之内”，可能

更便于人们理解。

（四）《实施细则》第五十九条第三款“税务机关对

单价 

5000 

元以下的其他生活用品，不采取税收保全措

施或强制执行措施。

这里“单价”如何计算？

比方说，

一套沙发共五组外加一茶几，售价一万元。

有人在购买

时要求按组计价，分别开具发票。

请问如果税务机关到

他家采取税收保全措施或强制执行措施，对这套沙发该

如何计价？

是按套计价还是按组计价？

恐怕什么意见都

有。

又如,某人购买零部件组装一台电脑（暂不考虑是

否家庭生活必需品），试问这台电脑又如何计价？

是按

整台电脑计价还是按购买的各零部件分别计价。

再如，

某人购买钢板、零部件组装一辆家用小轿车（暂不考虑

该轿车是否能通过交通部门的认可，也不考虑家庭生活

必需品），那么这辆轿车又该如何计价？

是按整辆轿车

计价，还是按其当初组装时所购买的零部件分别计价？

所以说，该条款让人难理解，不便操作。

笔者认为，既然新《征管法》中已经规定了“个人

及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收

保全（强制执行）措施的范围之内。

”那又有什么必要

在《实施细则》中作“税务机关对单价 

元以下的

其他生活用品，不采取税收保全措施或强制执行措施”

的规定呢？

不如删除更好。

（五）《实施细则》第一百零一条第二款规定：

（税

务文书的）“受送达人是公民的，应当由本人直接签收；

本人不在的，交其同住成年家属签收。

”请问：

与纳税

人同住的成年家属是先天痴呆或精神失常的，也可以签

收税务文书吗？

如果真是这样，还能说保护纳税人的合

法权益吗？

笔者认为，应将本条款改为“受送达人是公

民的，应当由本人直接签收；

本人不在的，交其同住且

有民事行为能力的成年家属签收”就完整了，执行起来

也就无懈可击、天衣无缝。

三、新《征管法》中个别条款的规定，降低了征管

效率

新《征管法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、

应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，

……”这一规定恐怕只考虑对那些少数大婉明星的税收

控管，而对工资薪金所得税的征管恐怕就不适宜。

说，假如某大公司拥有职工一万名，每人每月约有十元

左右的个人所得税，该公司作为职工个人所得税代扣代

缴义务人没有履行代扣代缴义务，税务机关依法对该公

司予以处罚。

虽然该公司受到了处罚，但按照新《征管

法》规定，这一万名职工每月约十万元的个人所得税还

得由税务机关去向每个职工追缴。

试想，这笔税款需要

税务机关投入多少人力、财力、物力，需要多大的税收

成本才能追回。

若不去追缴这笔税款，就不说对国家造

成损失，单从征管法角度说，税务机关就违法了。

依笔

者的看法，该条款还要细化，规定个人税款在多少以上

的由税务机关向纳税人追缴，个人税款在多少以下的由

税务机关责令扣缴义务人向纳税人追缴。

这样既具有灵

活性，又具有操作性，也提高了征管效率，降低了税收

成本。

四、少数条款少了必要的约束要素

作为法律条款，若是缺少必要的约束要素（如“法

律责任”），那么他的存在也就没有多大意义。

新《征管

法》第五条第三款规定了“各有关部门和单位应当支持、

协助税务机关依法执行职务。

”而通篇没有规定部门和

单位不支持、协助税务机关依法执行职务的应当承担什

么样的法律后果。

新《征管法》第十五条第二款规定了“工商行政管

理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定

期向税务机关通报。

但实践中，工商、税务都是各自

为政，信息的通报完全是依靠部门间的人事关系维系着。

征管法在这里就显得刚性不足。

如果增加“法律责任”

的内容，他的刚性就会大大增强。

实践证明，税收征管中的法律缺陷是存在的，随着

理论的发展创新和立法经验的不断丰富，税收征管中法

律上的缺陷会在实践中进一步发展和完善。