第四章 合并会计报表.docx
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第四章合并会计报表
第四章合并会计报表
第四章合并会计报表
一、合并财务报表概念
1．合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
子公司＝投资＋控制
2．合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表；
（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。
3．从合并资产负债表、合并利润表的格式和内容可以看出：
（1）合并报表的格式只有一套，供全国所有的企业采用，有利于汇总、合并。
（2）由母公司理论编制合并报表改为采用实体理论编制合并报表，所有者权益中包括全体股东的所有者权益，即既包括母公司的所有者权益和又包括少数股东权益，这样将使所有者权益总额增加；净利润包括全体股东的净利润，即既包括归属于母公司的净利润，又包括少数股东损益，将使净利润增加。
二、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。
2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司80％，则丙公司也应当纳入合并范围。
甲——乙——丙
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围。
直接21％＋间接30％＝51％
（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况
在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位
下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：
已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；合营企业；母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。
三、编制合并财务报表的程序
编制合并财务报表的程序如下：
1．编制合并工作底稿。
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。
2．将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
应该说明的是，在将母、子公司的报表过入合并工作底稿前，应对母、子公司的个别报表进行调整。
调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量；调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表，有关调整分录见下。
（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。
（五）计算合并财务报表各项目的合并金额。
（六）填列合并财务报表。
四、合并资产负债表、合并利润表的编制
在编制合并财务报表时，应编制调整分录和抵销分录：
（一）编制调整分录
1．对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
（1）同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】2007年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价值计提的折旧为300万元，按公允价值为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：
借：
管理费用 100
贷：
固定资产——累计折旧 100
编制调整分录、抵销分录应采用报表项目，而不是会计科目。
2．对母公司报表的调整：
由成本法调整为权益法
编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整。
在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80％的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2007年，乙公司实现净利润1000万元，年末未分配利润1000万元。
乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。
甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：
万元）：
借：
长期股权投资——乙公司 880
贷：
投资收益——乙公司（1000×80％） 800
资本公积——其他资本公积（100×80％）80
（二）合并抵销分录的编制
合并抵销分录可分为三类：
内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。
具体分析如下：
1．内部股权投资的抵销
（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
[例1]假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。
该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元，资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。
则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：
实收资本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1000
未分配利润——年末6000
商誉 2000
贷：
长期股权投资 30000
少数股东权益（35000×20%）7000
（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
[例2]母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东本期收益为1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积600元，对所有者分出利润4000元，未分配利润6000元。
则2007年12月31日编制抵销分录如下：
借：
投资收益（8000×80%） 6400
少数股东损益（8000×20%） 1600
未分配利润——年初 2600
贷：
提取盈余公积 600
对所有者的分配 4000
未分配利润——年末 6000
借方为子公司可供分配利润的来源；贷方为子公司可供分配利润的去向。
年初未分配利润2600＋净利润8000＝提取盈余公积600＋向投资者分配利润4000＋年末未分配利润6000
2.内部债权债务的抵销
（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。
[例4]假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有。
则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
借：
应付账款 3000
贷：
应收账款 3000
借：
预收账款 1000
贷：
预付账款 1000
借：
应付票据 4000
贷：
应收票据 4000
借：
应付债券 2000
贷：
持有至到期投资 2000
内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
[例5]假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。
子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。
则2007年12月31日编制合并抵销分录如下：
①借：
应付账款 50000
贷：
应收账款 50000
②借：
应收账款——坏账准备 250
贷：
资产减值损失 250
假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。
则在2008年12月31日编制抵销分录如下：
①将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：
应付账款 66000
贷：
应收账款 66000
②将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额
借：
应收账款——坏账准备 250
贷：
未分配利润——年初 250 架桥
③将本年虚提的坏账准备抵销
借：
应收账款——坏账准备 80
贷：
资产减值损失 80
假设2009年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元（增加4000元），坏账准备的数额为350元（补提了20元）。
则在2009年12月31日编制抵销分录如下：
①将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：
应付账款70000
贷：
应收账款 70000
②将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额
借：
应收账款——坏账准备 330
贷：
未分配利润——年初 330
③将本年虚提的坏账准备抵销
借：
应收账款——坏账准备 20
贷：
资产减值损失20
3．内部交易事项的抵销
（1）存货内部交易的抵销
A.存货内部交易当年的抵销
[例6]2007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。
（1）母公司12月10日销售时
借：
银行存款 23400
贷：
主营业务收入20000
应交税费—应交增值税（销项税额）3400
借：
主营业务成本 14000
贷：
库存商品 14000
（2）子公司购入时
借：
库存商品 20000
应交税费—应交增值税（进项税额）3400
贷：
银行存款 23400
（3）2007年12月31日，合并抵销分录的编制
①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：
借：
营业收入20000
贷：
营业成本 14000
存货（20000×30%）6000
②假设内部购入的存货全部已销
2007年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。
子公司销售时：
借：
银行存款 35100
贷：
主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额）5100
借：
主营业务成本 20000
贷：
库存商品 20000
则2007年12月31日，编制合并抵销分录如下：
借：
营业收入 20000
贷：
营业成本 20000
③部分已销，部分未销
2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。
子公司12月20日销售时：
借：
银行存款 21060
贷：
主营业务收入 18000
应交税费——应交增值税（销项税额）3060
借：
主营业务成本 12000
贷：
库存商品（20000×60%） 12000
20000-12000=8000 6000÷20000＝30％
则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：
第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销：
借：
营业收入 20000
贷：
营业成本 17600
存货（8000×30%） 2400
第二种方法，分两个步骤：
首先假设全部销售
借：
营业收入 20000
贷：
营业成本 20000
其次将未实现的内部销售利润抵销
借：
营业成本 2400
贷：
存货（8000×30%） 2400
B.连续编制时，内部购进商品的抵销
[例7]母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。
则2007年12月31日母公司编制抵销分录如下：
借：
营业收入 10000
贷：
营业成本 10000
借：
营业成本 2000
贷：
存货 2000
假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元，毛利3000元。
子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400×20%）。
则2008年12月31日母公司编制抵销分录如下：
借：
未分配利润——年初 2000 架桥
贷：
营业成本（上年存货） 2000
借：
营业收入 15000
贷：
营业成本 15000
借：
营业成本 2480
贷：
存货（12400×20%）2480
C.初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
[例8]母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元,毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。
子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。
在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：
营业收入 10000
贷：
营业成本 10000
借：
营业成本 2000
贷：
存货 2000
借：
存货——存货跌价准备 800
贷：
资产减值损失 800
[例9]母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。
子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元。
在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：
营业收入 10000
贷：
营业成本 10000
借：
营业成本 2000
贷：
存货 2000
借：
存货——存货跌价准备 2000
贷：
资产减值损失 2000
D.连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销
[例10]母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。
子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。
2008年子公司又从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元，毛利3000元。
子公司2007年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；2008年从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（15000×60％＝9000，其取得成本为9000元）。
2008年12月31日该内部购进存货的可变现净值为8000元，2008年末计提存货跌价准备200元。
2008年年初存货跌价准备余额800元；应保留存货跌价准备余额＝9000－8000＝1000元；补提200元。
12000×60％＝7200
2008年12月31日编制合并抵销分录如下：
（1）借：
存货——存货跌价准备 800 架桥
贷：
未分配利润——年初（上年为资产减值损失） 800
（2）借：
未分配利润——年初（上年为营业成本）2000
贷：
营业成本（上年为存货） 2000
（3）借：
营业收入 15000
贷：
营业成本 15000
（4）借：
营业成本 1800
贷：
存货（9000×20%） 1800
（5）借：
存货——存货跌价准备 200
贷：
资产减值损失 200
[例11]接例10，假设2008年年末，该内部购进存货的可变现净值为6500元（例10为8000元），子公司计提的存货跌价准备为2500元。
9000－6500＝2500；800；本年补提1700；7200－6500＝700；
则2008年12月31日编制合并抵销分录如下：
（1）借：
存货——存货跌价准备 800
贷：
未分配利润——年初（资产减值损失） 800
（2）借：
未分配利润——年初（营业成本）2000
贷：
营业成本（存货） 2000
（3）借：
营业收入 15000
贷：
营业成本 15000
（4）借：
营业成本 1800
贷：
存货（9000×20%） 1800
（5）借：
存货——存货跌价准备 1000
贷：
资产减值损失 1000
（2）固定资产内部交易的抵销
①内部固定资产交易当年抵销
[例12]假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，2007年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。
B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。
假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。
20万元÷5＝4万元
（1）2007年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下：
a.将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：
借：
营业收入 500000
贷：
营业成本 300000
固定资产——原价 200000
b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：
借：
固定资产——累计折旧 40000
贷：
管理费用 40000
②正常使用年度的抵销
①2008年年末编制合并抵销分录如下：
借：
未分配利润——年初 200000
贷：
固定资产——原价 200000
借：
固定资产——累计折旧 40000
贷：
未分配利润——年初 40000
借：
固定资产——累计折旧 40000
贷：
管理费用 40000
②2009年年末编制合并抵销分录如下：
借：
未分配利润——年初 200000
贷：
固定资产——原价 200000
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