《成本会计》讲义 第一三章Word格式文档下载.docx
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一是成本会计技术手段与方法不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记帐，而且在企业建立内部网internet情况下，实时报告系统（real-timereportingsystem）成为可能。
二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对成本控制并不关注的行业如医院、计算机生产厂商、汽车行业、航空公司等都对成本控制投入了越来越多的精力。
实际上，不论是银行、快餐连锁店、专业组织还是政府机关，成本控制已变得不可或缺。
成本会计的新变化起源于企业制造环境的变迁以及现代管理理论与方法的创新。
而后两者又起因于外部环境的变化。
企业外部环境的变化主要体现在以下四个方面：
（1）大多数产品供过于求，从而造成市场竞争日趋激烈；
（2）产品需求多样化，而且顾客对产品质量也日益苛求；
（3）国际化潮流势不可挡，国际间分工合作日趋密切，国际间竞争也趋于残酷激烈；
（4）新技术、新工艺的创新蔚然成风。
以上外部环境的变化既要求企业的制造环境有利于往昔，也要求企业管理要对管理理论与方法进行创新。
（一）新制造环境对成本会计的冲击
相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。
新制造环境具体包括：
1、弹性制造系统（FMS）.是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。
使用FMS最大的好处，便是可以从事产品多样化的生产，它可以解决对产品多样化、精致化的需求。
2、电脑辅助设计（CAD）、电脑辅助工程（CAE）及电脑辅助制造（CAM）系统。
电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供更为宽广的发展空间。
使用电脑辅助系统可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。
3、制造资源规划（MRPⅡ）.是指制造业所采用的电脑管理信息系统。
目前流行的材料需求规划（MRPⅠ）是MRPⅡ的前身。
MRPⅡ有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策。
4、电脑整合制造系统（CIM）.是指以电脑为核心，来结合如FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实行从始至终，甚至可达到工厂无人化的地步。
企业一旦实行自动化之后，生产力会大幅提升，不但成本会降低，质量也会提高。
但企业本身注意的是，生产自动化并非仅是购买自动化机器了事，公司的结构亦必须随着转化，员工的技能和素质也须跟着提高，其经营管理方式也须跟着自动化调整。
面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成：
（1）产品成本计算不正确。
因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20%—40%降到了现在的不足5%.但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。
（2）成本控制可能产生反功能行为。
传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。
在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。
例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大宗生产，造成存货的增加。
另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题材料库存积压；
为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一道工序，使废品损失进一步扩大等等。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（ABC法），ABC法在美、日、西欧等国企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
ABC法就是把为生产一种产品所发生的所有作业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。
这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。
ABC法将制造费用以作业别来归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用，传统的成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给产品。
总而言之，ABC法提供了更加明智的决策数据。
在作业成本法的基础上，ABC法又发展为作业基础管理（activity–basedmanagement，ABM）.简单地说，就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。
ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
ABC与ABM是美国学者为成本会计适应新制造环境而创建的，现已得到企业界的认同。
一些高新技术企业进行了应用，并获得显著的效果。
由于我国国情与西方发达国家不同，目前在我国绝大部分企业尚不具备实行ABC法的条件，这是因为我国大部分企业基本上仍属于劳动力密集型企业，间接费用在产品成本中所占比重较小，推行ABC法的意义不大。
但是，ABC法对我国制造费用分配的改革是有启发的。
（二）管理理论与方法的创新对成本会计的影响
随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新，新的管理理论与方法层出不穷，对成本会计系统有影响的主要有以下几种：
1、适时制（JIT）.适时制就是零部件在生产需要时才购进或产品有顾客需求时才生产，从而使存货保持在最低水平。
在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可能采用倒推成本法（backflushcosting）.所谓倒推成本法，简言之，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。
这与传统的成本计算方法正好相反，传统的生产成本的记录、归集和分配，是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本会计记录和生产成本发生的实物流是同步的。
但在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货（如原材料、在产品及产成品）的必要性受到怀疑。
由成本-效益原则，对少量的存货做详尽精确追溯，无疑得不偿失。
为了克服上述问题，倒推成本法便应运而生。
2、全面质量管理（TQM）.TQM是六十年代从传统质量管理发展起来的，而且随着国际国内市场环境的变化，TQM已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理哲学。
TQM的目标就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。
JIT与TQM两者是相辅相成的。
TQM对计量和报告员工业绩的会计来讲，就是产生了质量会计这一新学科。
但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。
一般认为质量成本由五大类构成：
（1）预防成本（preventioncosts）；
（2）检验成本（appraisalcosts）；
（3）内部失败成本（internalfailurecosts）；
（4）外部失败成本（externalfailurecosts）；
（5）外部质量保证成本（externalqualityassurancecosts）.另外，在TQM情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促进管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。
而传统的货币性绩效衡量标准往往挫伤了管理人员提高产品和服务质量的积极性。
3、战略管理（Strategicmanagement）.无论是跨国公司，还是发展中的中小企业，无一例外，对战略管理问题津津乐道。
所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。
象“以人为本”的人事政策；
是以“差异化”还是“成本领先”的市场定位策略；
以及采用全面质量管理的产品质量策略等等。
战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理（strategiccostmanagement）的提出。
战略成本管理就是指企业在生产与竞争者同质产品时，成本要低于竞争对手，使顾客能以较低的代价，取得同样功能的产品（或享受到同等品质的服务）.战略成本管理一般包括三个方面：
（1）价值链分析；
（2）市场定位；
（3）成本动因分析。
每一方面都包含非常丰富的内容。
4、基准管理（Benchmarkingmanagement）和持续改进（continuousimprovement）.管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。
所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；
持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是一个持续的不断改进提高的过程。
日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。
基准和持续改进被称为“永无终点”的比赛；
管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断的提高。
采用该方法的企业发现以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。
基准管理与持续改进对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度成本和费用低于去年。
5、限制理论（Theoryofconstraints）.根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现（如，利润最大化）.限制理论把企业看成一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，但是如果加强了其它的联结处，整个链就不会得到加强。
例如一家公司，如果销售是瓶颈，而让采购人员采购更多的原材料，生产人员生产更多的产品，这根本无济于事。
明智的作法是提高销售人员的工作效率和效果，扩大销售量，提高市场占有率。
限制理论对成本会计系统的影响是，管理人员和会计人员认识到，在有些情况下，不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，在企业链条中的薄弱环节反过来要加大投入量，“为了省钱而花钱”。
如果企业待解决的瓶颈是要更新新型设备，那么，引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益有所增加，这也是“成本—效益”原则的另一种诠释。
6、目标管理（Objectivemanagement）.目标管理是西方发达国家的一种行之有效的企业管理方法，在美、日、西欧等国广泛应用，于本世纪八十年代初传入我国。
按目标进行管理，要求一个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，如利润总额、资金利润率等，并据以指导、组织、动员员工为完成企业总目标而努力。
围绕这个总目标，企业各部门、各环节乃至每个人都应当制订自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标等，并制定实现目标的措施，以保证总目标的完成。
实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积极性，克服盲目性，提高企业的经营管理水平。
目标管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制定、分解、控制和分析。
对于目标成本，我国邯钢集团的“模拟市场核算，实行成本否决”经验中所指的成本就是目标成本。
从目标成本的制定到目标成本的管理，我国已初步形成比较完整的体系。
以上六种管理理论与方法我国都已得到不同程度的应用。
象上海宝钢集团、上海大众公司、深圳华为公司、西安杨森公司等大中型企业，都已广泛应用现代管理理论与方法，并取得显著的成绩。
但是，总体来说，我国的企业管理还是比较落后，企业缺乏活力，产品在市场上缺乏竞争力。
而且各种管理理论与方法落实到成本会计系统上，除目标成本、质量成本还差强人意外，象倒推成本法、战略成本管理等几乎无人问津。
成本会计系统作为企业管理信息系统的一部分，根深才能叶茂，只有管理搞好了，成本会计才能得以革新与发展。
一、成本及成本会计的概念
（一）成本的概念
理论成本：
产品价值由三部分组成：
即W=C+V+M
C：
生产中消耗的生产资料的转移价值（物化劳动），V：
劳动者为自己所创造的价值（活劳动），M：
劳动者为社会创造的价值（剩余价值）。
产品成本是前两部分之和，即C+V。
因此，从理论上说，产品成本是指工业企业在产品制造过程中业已消耗的、以货币表现的生产资料的价值和劳动者为自己所创造的价值之和。
实际成本：
在现实经济生活中，为了促进企业加强经济核算，节约耗费，减少生产损失，对某些不形成产品价值的损失，如废品损失、停工损失等也作为生产费用计入产品成本，此外，对于期间费用，一般计入当期损益，而不计入产品成本，因此，实际工作中的产品成本是指生产成本，也称为制造成本，而不是指制造产品所耗费的全部成本。
实际工作中的成本概念：
（1）完全成本法的产品成本：
包括制造产品所耗费的生产费用及期间费用。
（2）制造成本法的产品成本：
包括制造产品所耗费的生产费用，不包括期间费用。
产品成本是生产费用的对象化。
我国现行会计制度规定：
制造成本法
制造成本法与完全成本法
（1）制造成本法（现行会计制度，1993年开始实施〕
产品成本仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等生产费用，期间费用计入当期损益。
（2）完全成本法（1993年前〕
产品成本不仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等生产费用，而且包括期间费用。
（3）变动成本法（成本管理会计范畴）
产品成本仅包括直接材料、直接人工、燃料及动力和变动制造费用等变动生产费用，而将固定制造费用也列为期间费用计入当期损益。
成本的概念为：
工业企业在一定时期内发生的、用货币表现的生产耗费，为工业企业的生产费用；
而企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和，为产品的成本。
所以，企业生产费用通常与一定期间相联系，而产品成本与特定产品相联系。
生产费用是形成产品成本的基础，产品成本则是生产费用的对象化。
成本会计的概念：
成本会计具有广义与狭义之分。
狭义的成本会计是指进行成本核算与分析的成本会计；
广义的成本会计则指进行成本预测、决策、计划、控制、核算、分析及考评的成本会计，即成本管理。
（二）成本会计的对象、职能及任务
1．成本会计的对象
成本会计的对象是指成本会计核算和监督的内容。
工业企业成本会计的对象是工业企业在产品制造过程中的生产成本（或制造成本）和期间费用。
商品流通企业、交通运输企业、施工企业、农业企业、旅游饮食服务企业等其他行业企业在生产经营过程中所发生的各种费用，部分地形成各该行业企业的生产经营业务成本，部分地作为期间费用直接计入当期损益。
综上所述，成本会计的对象可以概括为：
各行业企业生产经营业务的成本和有关期间费用，简称成本、费用。
因此，成本会计实际上是成本、费用会计。
随着经济的发展与科技进步，企业经营管理要求的提高，成本的概念和内容在不断发展、变化。
随着成本概念的发展、变化，成本会计的对象也相应地发展、变化。
现代成本会计的对象，应该包括各行业企业生产经营业务成本、有关的期间费用和各种专项成本。
2．成本会计的职能
成本会计的职能是指成本会计在经济管理中所具有的内在功能。
成本会计的职能既包括对生产经营业务成本和有关的期间费用进行成本核算和分析，也包括对生产经营业务成本、期间费用和专项成本进行预测、决策、计划、控制和考核。
⑴成本核算：
成本核算包括计算和财务处理两项基本内容，它是成本工作的核心，也是发挥其他职能的基础；
⑵成本分析：
成本分析的主要任务是确定成本差异，与企业的计划成本、上年同期实际成本、本企业先进成本、国内外其他同类型企业的先进成本进行比较；
⑶成本预测：
依据成本数据和具体情况，运用一定的专门方法，对未来的成本水平和发展趋势作出科学估计，它是成本计划、成本控制、成本决策的基础；
⑷成本决策：
是在若干个方案中，选出最优方案的过程，具体目的是确定目标成本，制定成本计划；
⑸成本计划：
根据目标成本，确定具体的费用成本的目标，即各项费用和成本的定额，是进行成本控制、成本分析和成本考核的依据和基础；
⑹成本控制：
是对实际或者将要发生的费用和成本进行的约束和限制，是对成本计划实施进行监督，是实现成本目标决策既定目标的保证；
⑺成本考核：
考核的目的是为了明确责任，促进工作的改进。
在成本会计的诸多职能中，成本核算是成本会计最基础的职能，如果没有成本核算，成本会计的其他各项职能都无法进行。
3．成本会计的任务
成本会计的任务主要决定于企业经营管理的要求。
同时还受制于成本会计的对象和职能。
成本会计的任务包括以下几个方面：
审核、控制企业发生的各项费用。
防止和制止各种浪费和损失，以降低成本、节约费用；
核算各种生产费用、期间费用和产品成本，为企业生产经营管理提供所需的成本、费用数据；
分析各项支出的发生情况、消耗定额和成本计划的执行情况，进一步挖掘节约费用、降低成本的潜力，从而促进企业加强成本管理，提高经济效益。
（三）成本会计的组织
企业应根据本单位生产经营业务特点、生产规模大小、企业机构设置和成本管理的要求等具体情况与条件来组织成本会计工作。
1．成本会计的机构和人员
成本会计机构是指在企业中直接从事成本会计工作的机构。
成本会计机构的分工包括成本会计机构内部的组织分工和企业内部各级成本会计机构之间的组织分工。
（1）按职能分工：
如成本核算、成本分析等。
（2）按对象分工：
如产品成本、期间费用等。
成本会计机构内部的组织分工既可以按成本会计的职能分工，亦可以按成本会计的对象分工。
企业内部各级成本会计机构之间的组织分工有集中工作和分散工作两种方式。
（1）集中工作方式：
一级核算体制，厂部集中统一进行成本核算。
一般适宜中小型企业采用。
特点：
①主要工作集中在厂部成本会计机构，完成全面的成本工作，实现整个成本会计职能；
②车间（二级厂矿）及各部门人员可专职或兼职，只完成原始凭证的登记和填制，并加以初步审核、整理和汇总。
优点：
①掌握信息及时，便于计算机处理；
②减少了会计机构组织层次和人员数量。
缺点：
①不便于上下成本信息的沟通；
②难以实现成本工作责任制。
适用范围：
①中小型规模的企业；
②内部管理要求一般的企业；
③成本会计人员素质低、数量少的企业。
（2）分散工作方式：
二级核算体制，厂部进行综合的成本核算与分析，车间进行成本的明细核算。
一般适宜大中型企业采用。
①车间（二级厂矿）进行计划、控制、核算和分析工作；
②厂部（公司）实行成本核算，当然也包括一些成本分析和协助工作（业务指导与监督）。
优缺点与集中工作方式相反
适用范围：
①大中型规模的企业；
②内部管理要求严密的企业；
③成本会计人员素质高、数量多的企业。
在企业的成本会计机构中，配备足够数量、能够胜任工作的成本会计人员，是做好成本会计工作的关键。
成本会计人员应该认真履行自已的职责、遵守职业道德，坚持原则，遵纪守法，正确行使自己的职权。
2．成本会计的法规和制度
成本会计的法规和制度是组织和从事成本会计工作必须遵守的规范，是会计法规和制度的重要组成部分。
成本会计法规和制度的制定，应该按照统一领导、分级管理的原则。
每一个企业应根据国家的有关规定，结合本企业生产经营的特点和管理要求，具体制定本企业的成本会计制度、规程和办法。
成本会计制度一般有以下内容：
（1）关于成本定额、成本计划的编制方法
（2）关于成本核算制度：
包括成本计算对象、成本计算方法的确定、成本帐户、成本项目的设置、
成本核算的流程、生产费用在完工产品和在产品之间分配的方法等。
（3）关于成本预测和决策制度;
（4）关于成本控制的制度;
（5）关于成本分析的制度;
（6）关于成本报表的制度;
（7）企业内部价格的制订和结算方法等;
（8）有关责任会计制度;
（9）其他有关成本会计制度.
《成本会计指导书》第一章的综合练习题P3~5
第二章工业企业成本核算的要求和一般程序
第一节成本核算的要求
在成本核算工作中，应遵循以下各项要求。
（一）算管结合，算为管用。
算管结合，算为管用就是成本核算应当与加强企业经营管理相结合，所提供的成本信息应当满足企业经营管理和决策的需要。
（二）正确划分各种费用界限
⑴正确划分应否计入生产应严格按照国家统一的会计制度的规定，
费用、期间费用的界限。
根据各种支出或费用的用途，区分是否应贯彻
应计入生产费用或期间费用。
受益原
则，即
⑵正确划分生产费用、当月的生产费用不一定计入当月损益；
何者受
期间费用的界限。
本月发生的期间费用直接计入当月损益。
益何者
负担费
⑶正确划分各月份的生产费用应贯彻权责发生制原则，正确用，何
和期间费用界限地核算待摊费用和预提费用。
时受益
何时负
⑷正确划分各种产品的直接费用直接计入产品成本，间接费担费用；
生产费用界限用先归集再选择适当标准分配计入。
用的多
⑸正确划分完工产品与如果某种产品既有完工产品，又有在少应与
在产品的生产费用界限产品，则将这种产品的各项生产费用，受益程
采用适当的分配方法在完工产品与月度的大
末在产品之间进行分配，分别计算完工小成正
产品成本和月末在产品成本。
比
（三）正确确定财产物资的计价和价值结转方法
企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：
1、固定资产原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低，固定资产修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短；
2、固定资产与低值易耗品的划分标准；
3、材料成本的组成内容、材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法、材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类、采用分类差异时材料类距的大小等；
4、低值易耗品和包装物价值的摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。
为了正确计算成本，对于各种财产物资的计价和价值的结转，应严格执行国家统一的会计制度。
各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。
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