个人所得税筹划.docx
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个人所得税筹划
第七讲 个人所得税筹划
一、个人所得税主要优惠政策
（一）法定免税项目
1.省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。
2.国债和国家发行的金融债券利息。
这里所说的国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得；所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。
3.按照国家统一规定发给的补贴、津贴。
这里所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴。
发给中国科学院资深院士和中国工程院资深院士每人每年l万元的资深院士津贴免予征收个人所得税。
4.福利费、抚恤金、救济金。
这里所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。
5.保险赔款。
6.军人的转业费、复员费。
7.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。
（二）暂时免税项目
1.外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。
2.外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴。
3.外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。
可以享受免征个人所得税优惠的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具，且每年不超过两次的费用。
4.个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。
5.个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。
6.个人转让自用达5年以上并且是惟一的家庭居住用房取得的所得。
7.对按《国务院关于高级专家离休退休若干问题的暂行规定》和《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离休审批问题的通知》精神，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。
8.外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。
9.凡符合下列条件之一的外籍专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税：
（1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家。
（2）联合国组织直接派往我国工作的专家。
（3）为联合国援助项目来华工作的专家。
（4）援助国派往我国专为该国无偿援助项目工作的专家。
（5）根据两国政府签订文化交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的。
（6）根据我国大专院校国际交流项目来华工作2年以内的文教专家，其工资、薪金所得由该国负担的。
（7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。
10.彩票中奖所得，一次中奖收入在1万元以下的免税，超过1万元的全额征税。
11.国有企业职工因企业破产，从破产企业取得的一次性安置费收入，免税。
二、纳税人方面的筹划方法
（一）居民纳税人与非居民纳税人的转化
我国个人所得税法将个人所得税的纳税人分为两类：
一类为居民纳税人，即在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，居民纳税人从中国境内和境外取得的所得，都应当依照税法规定缴纳个人所得税；另一类为非居民纳税人，即在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，非居民纳税人从中国境内取得的所得，应当依照税法规定缴纳个人所得税，从中国境外取得的所得，不需要在中国纳税。
在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。
习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。
如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。
在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。
临时离境的，不扣减日数。
临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
个人所得税法的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。
需要特别指出的是，上述期限的判断都以一个纳税年度为准，如果某纳税人一次离境超过30天，但分跨两个纳税年度，而且在任何一个纳税年度都没有达到30天，则该纳税人的该次离境在两个纳税年度都只能属于临时离境。
同样，一个纳税人连续在中国境内居住365天，甚至更长时间，如果该期限是分跨两个纳税年度的，而且在任何一个纳税年度都没有达到居住365天的标准，则该纳税人在上述两个纳税年度中都不构成中国税法的居民纳税人。
关于居民纳税人和非居民纳税人，我国税法还规定了一定的优惠政策。
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条、第7条的规定，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
居民纳税人和非居民纳税人承担不同的纳税义务，根据法律规定的居民纳税人的判断标准合理安排在某国的居住时间，就可以避免成为该国的居民纳税人，从而避免无限纳税义务。
例7－1：
约翰先生是美国居民，准备到中国居住一年半，计划于2007年1月1日来中国，于2008年5月30日回国。
请判断约翰先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。
根据我国个人所得税法的规定，约翰先生在2007年度就构成了中国的税法居民。
为了避免成为中国税法居民，约翰先生事先咨询了税务师，并根据其建议，于2007年2月10日来中国，于2008年7月10日回国。
这样，虽然约翰先生仍然在中国居住了一年半时间，但由于其跨越两个纳税年度，而且均没有居住满一年，因此，并不构成中国税法居民。
例7－2：
约翰逊先生1998年1月20日来北京，一直居住到2004年12月5日，之后回国，并于2005年1月1日再次来北京，一直居住到2008年5月30日，之后回国。
请判断约翰先生是否构成中国税法居民，并提出纳税筹划方案。
根据我国税法的规定，离境不超过30天的属于临时离境，不扣减天数，因此，2004年年底约翰逊先生的离境属于临时离境，不扣减天数，即视为没有离境，这样，从1999年度至2007年度，约翰逊先生均构成中国税法居民，而且，自2004年度起，约翰逊先生就不能享受《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条所规定的优惠政策。
如果约翰逊先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以适当调整其离境时间，比如，从2004年11月30日离境，这样，2004年度约翰逊先生离境就超过30天了（12月有31天），不属于临时离境，可以扣减天数，这样，2004年度，约翰逊先生就是非居民纳税人。
例7-3：
史密斯先生是美国一家跨国公司的经理，同时兼任该公司在中国的分支机构的负责人，他在中国境内没有住所。
史密斯先生主要时间在美国，2008年度，只在3月25日至4月5日，以及8月30日至9月3日来华两次，2008年年底，史密斯先生领取了2008年12个月的奖金12万美元。
史密斯先生有多少所得需要在中国纳税，并提出纳税筹划方案。
根据《国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》（国家税务总局1999年5月4日发布，国税函［1999］245号）的规定，在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳动发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国家税务总局1996年10月14日发布国税发［1996］183号）规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。
根据这里规定的劳动发生地原则，史密斯先生有4个月份来中国居住，即3月、4月、8月和9月，因此，其中属于4个月的奖金属于来源于中国的所得，即4万美元。
假设史密斯先生事先咨询税务师，并接受其建议进行纳税筹划，则可以将其来中国的时间稍做修改，即3月20日至3月31日来中国，9月1日至9月4日来中国，这样，史密斯先生在中国居住的时间没有改变，但是，其年终发放的工资就只有两个月属于来源于中国的所得，即只有2万美元所得属于来源于中国的所得。
（二）承包集体企业的纳税筹划
根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发［1994］179号）的规定，企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。
承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同（协议）规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：
（1）承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）的规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%～45%的九级超额累进税率。
（2）承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%～35%的五级超额累进税率征税。
企业实行个人承包、承租经营后，如工商登记改变为个体工商户的，应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税，不再征收企业所得税。
企业实行承包经营、承租经营后，不能提供完整、准确的纳税资料，正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额，并依据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，自行确定征收方式。
由于不同的企业形式将采取不同的征税方法，因此，纳税人可以充分利用这些规定，通过企业形式的变换来避免重复征税，最大限度地减轻税收负担。
例7－4：
赵先生承包一具有法人资格的集体企业，承包合同约定：
承包以后，该企业性质不变，赵先生每年向集体上缴承包费100000元，其余利润归赵先生所有。
2009年度，该企业的应纳税所得额为200000元。
请计算赵先生应当缴纳多少个人所得税，并提出纳税筹划方案。
根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发［1994］179号），该企业工商登记仍为企业，因此，应当首先缴纳企业所得税：
200000×25%=50000（元），税后利润为：
200000-50000=150000（元），扣除上缴承包费以后，赵先生获得承包收入为：
150000-100000=50000（元），应纳个人所得税额为：
（50000-2000×12）×20%-1250=3950（元），赵先生获得税后利润为：
50000-3950=46050（元）。
假设赵先生事先进行纳税筹划，承包以后，将企业登记为个体工商户，其经营成果不变，那么，该个体工商户不用缴纳企业所得税。
赵先生获得税前所得为：
200000-100000=100000（元），按照个体工商户生产经营所得应纳税额为：
（100000-2000×12）×35%-6750=19850（元），赵先生获得税后利润：
100000-19850=80150（元）。
通过纳税筹划，可以多获得利润：
80150-46050=34100（元），效果是非常明显的。
当然，由于企业性质不同，其获得利润的能力可能会有所差异，企业如果登记为个体工商户，获利能力可能会减弱，因为它没有法人资格，但是，如果企业的总收入没有较大下降，这种纳税筹划仍然具有一定的价值。
三、税率方面的筹划方法
（一）将各种收入形式进行转化来降低税率
我国个人所得税实行分类所得税制，即把个人的各种所得分成11类，分别规定不同的征收方式、税基、税率。
因此，相同数量的所得，如果所属的税目不同，则要承担不同的税收负担。
这样，纳税人就可以利用不同所得项目税收负担的不同，将某种类型的所得转换成其他类型的所得，以此来降低自己的税收负担。
例如，可以将劳务报酬所得转化成个体工商户生产经营所得，也可以在工资、薪金所得和劳务报酬所得以及个体工商户生产经营所得之间进行互相转换来进行纳税筹划。
劳务报酬所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%。
对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。
应纳税所得额超过20000～50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过50000元的部分，加征十成。
劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。
“同一项目”，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。
“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。
获取劳务报酬所得的纳税义务人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。
对中介人和相关人员取得的上述报酬，应分别计征个人所得税。
劳务报酬所得应纳税额的适用税率表如表7-1所示。
表7-1劳务报酬所得应纳税额适用税率表
级数
应纳税所得额
税率（%）
速算扣除数
1
不超过20000元的
20
0
2
超过20000元至50000元的部分
30
2000
3
超过50000元的部分
40
7000
劳务报酬应纳税额（4000元以内）=（劳务报酬-800）×20%
劳务报酬应纳税额（超过4000元）=劳务报酬×（1-20%）×税率-速算扣除数
个人由于担任董事职务所取得的董事费收入分为两种情形：
个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形，属于劳务报酬性质，按劳务报酬所得项目征税；个人在公司（包括关联公司任职、受雇，同时兼任董事、监事的），应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题：
工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。
两者的主要区别在于，前者存在雇用与被雇用关系，后者则不存在这种关系。
【例7－5】王先生在业余时间为一家公司提供装潢设计服务，每月获得劳务报酬5000元。
为了获得这5000元的劳务报酬，王先生每月需要支付往返车费200元，材料费1000元。
在2009年度，王先生需要缴纳个人所得税税额为：
5000×（1-20%）×20%×12=9600（元）。
本案例如何进行纳税筹划？
[答疑编号1495070201：
针对该题提问]
王先生成立一家个人独资企业，专门为该公司提供装潢服务。
由于其他条件不变，因此，王先生每月仍需要支付往返车费200元，材料费1000元，王先生可以获得5000元收入。
根据个人独资企业投资者个人所得税计算的原则，王先生2009年度的总收入为：
5000×12=60000（元），总成本为：
（200+1000）×12=14400（元）。
王先生作为投资者，其个人费用可以扣除24000元。
这样，2009年度，该个人独资企业的应纳税所得额为：
60000-14400-24000=21600（元）。
应纳所得税额为：
21600×20%-1250=3070（元）。
通过纳税筹划，王先生减少应纳所得税额为：
9600-3070=6530（元）。
减轻税负达68%。
【例7－6】刘先生创办一家个人独资企业，刘先生的妻子以员工的身份每月领取工资2400元。
2009年度，企业总收入为200000元，各项可以扣除的成本、费用、损失为114400元。
本案例如何进行纳税筹划？
[答疑编号1495070202：
针对该题提问]
我们先来计算一下2009年度刘先生夫妇一共需要缴纳多少个人所得税？
刘先生的妻子需要缴纳个人所得税：
（2400-2000）×5%×12=240（元）。
刘先生2009年度的应纳税所得额为：
200000-114400-24000=61600（元）。
应纳所得税额为：
61600×35%-6750=14810（元）。
刘先生夫妇合计缴纳个人所得税：
14810+240=15050（元）。
刘先生可以通过将工资、薪金所得转化为个体工商户生产经营所得的方式来进行纳税筹划。
刘先生将该个人独资企业变为合伙企业，刘先生的妻子作为该合伙企业的合伙人之一，二人分别占50%的份额。
假设其他条件不变，这样，该个人独资企业在2009年度的总收入仍然为200000元。
各项可以扣除的成本、费用、损失变为（减少了刘先生妻子的工资开支）：
114400-2400×12=85600（元）。
2009年度，该合伙企业的纯收入为：
200000-85600=114400（元）。
由于刘先生夫妇二人分别占50%的份额，每人可以分得57200元的利润，这样，二人应当缴纳个人所得税额为：
［（57200-24000）×30%-4250］×2=11420（元）。
通过纳税筹划，刘先生夫妇二人减少应纳所得税额为：
14810-11420=3390（元）。
（二）平均多次所得的纳税筹划
个人所得税中的工资、薪金所得采用的是超额累进税率，税基越大，所适用的税率越高，因此，如果纳税人每月的收入有高有低，而且相差比较大，则可以考虑采取平均每月工资的方法来降低每月的收入额，这样，每次纳税所适用的税率就会降低，从而降低了所缴纳的税款。
现实生活中，为鼓励员工努力工作，采取基本工资加提成方式发放报酬的单位越来越多，另外还有些行业月份之间的营业额和收入额均不同，如果按照工作量来发放报酬，也会导致每月所发放工资多少不等，因此，这种平均多次所得进行纳税筹划的方式，其适用范围会越来越广。
【例7－7】某公司采取基本工资加提成的方式为公司员工发放报酬。
该公司某员工2009年全年每月工资如下（单位：
元）：
4700、2200、4700、1900、5200、2100、2000、4400、4000、2400、5700、7500。
请计算该员工2009年度全年应当缴纳的个人所得税，并提出纳税筹划方案。
[答疑编号1495070203：
针对该题提问]
该员工2009年度应纳税额为：
［（4700-2000）×15%-125］+［（2200-2000）×5%］+［（4700-2000）×15%-125］+［（5200-2000）×15%-125］+［（2100-2000）×5%］+［（4400-2000）×15%-125］+［（4000-2000）×10%-25］+［（2400-2000）×5%］+［（5700-2000）×15%-125］+［（7500-2000）×20%-375］=2515（元）。
如果该公司年初采纳税务师的纳税筹划方案，则首先估计该员工2009年度每月的平均工资（可以按照2008年度实际发放的工资来估计），假设为3800元，最后一个月再根据该员工的实际应得工资予以多退少补。
在本案例中，如果每月发放3800元工资，则最后一个月发5000元工资。
经过纳税筹划，该员工2009年度应纳税额为：
［（3800-2000）×10%-25］×11+［（5000-2000）×15%-125］=2030（元）。
经过纳税筹划，该员工2009年度少缴个人所得税：
2515-2030=485（元）。
如果该企业有1000名员工，经过这种纳税筹划，该企业的员工一年少缴个人所得税485000元，是一笔相当可观的收入。
（三）个人独资企业分立，降低累进税率
自2000年1月1日起，为了避免重复征税，个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，对投资人比照个体工商户征收个人所得税。
个体工商户所得税采用五级超额累进税率，最低一级税率为5%，最高一级税率为35%，应纳税所得额越高，适用的税率就越高，纳税人的平均税负就越高。
因此，当个人独资企业拥有多项具有相对独立性的经营业务时，可以采用分立个人独资企业的方式创办多家个人独资企业，这样就可以降低每个企业的应纳税所得额，从而降低所适用的税率，并降低整体的税收负担。
对合伙企业的合伙人征收个人所得税也是比照个体工商户所得采用五级超额累进税率，一次获得的所得越多，所适用的税率就越高，因此，通过增加合伙企业的合伙人，就可以将合伙企业的所得分散，从而适用较低的税率，减轻合伙企业的税收负担。
需要强调的是，增加的合伙人必须是真实的合伙人，也就是说，合伙人必须真正出资了（包括用其他方式出资，如知识产权或者实物），而不能单纯为了减轻合伙企业的税收负担而增加许多假的合伙人（合伙人并不存在，只是企业在申报个人所得税时虚报合伙人，或者将他人作为合伙人，但实际上与该他人约定，他们只是名义合伙人，并不参与企业收益的分配），因为雇用合伙人，企业的行为有可能被认定为避税，甚至被认定为偷税。
个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。
凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人
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