财务基础第六章 资产减值Word文档格式.docx
《财务基础第六章 资产减值Word文档格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《财务基础第六章 资产减值Word文档格式.docx（27页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。
从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额，资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额，资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算，资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。
上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有两项资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销。
但是，考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，企业应当及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果。
对于这两类资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
第二节 资产可回收金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法
根据资产减值准则的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。
在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
有关资产组的认定及其减值处理将在本章第四节中阐述。
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑。
第一，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
第二，没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间（处置之前）所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入。
在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。
第三，资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应当以该资产预计未来金流量的现值作为其可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行。
（1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法，企业应当优先釆用这一方法。
但是在实务中，企业的资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，为此，需要釆用其他方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。
但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。
（3）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，则应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：
①资产的预计未来现金流量；
②资产的使用寿命；
③折现率。
其中，资产使用寿命的预计与《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第6号——无形资产》等规定的使用寿命预计方法相同。
以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量。
为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。
同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。
在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。
由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。
通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。
对于在建工程以及开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的减去预计处置费用后的金额。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
具体包括以下几层意思。
①企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；
因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。
②企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。
③企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。
其原因：
一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；
二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上。
这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。
如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；
反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。
总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。
（4）内部转移价格应当予以调整。
在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同。
在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
4.预计资产未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
这种方法通常叫作传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
【例6-1】A企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为三年。
企业预计未来三年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为第1年300万元、第2年150万元、第3年30万元。
该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。
在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。
这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
【例6-2】沿用【例6-1】资料。
假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来三年每年的现金流量情况如表6-1所示。
表6-1 预计末来三年的现金流量 单位：
万元
产品行情好
（30%的可能性）
产品行情一般
（60%的可能性）
产品行情差
（10%的可能性）
第1年
450
300
150
第2年
240
60
第3年
30
在本例中，采用期望现金流量法比传统法更为合理。
在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
按照表6-1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝450×
30%＋300×
60%＋150×
10%＝330（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝240×
30%＋150×
60%＋60×
10%＝168（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝60×
30%＋30×
60%＋0×
10%＝36（万元）
企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。
（二）折现率的预计
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
需要说明的是，如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响做了调整，折现率的估计就不需要再考虑这些特定风险。
如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。
在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。
如果资产预计未来现金流量已经对这些因素做了有关调整的，应当予以剔除。
替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率做适当调整后确定。
调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感，企业应当在未来各不同期间釆用不同的折现率。
（三）资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。
其计算公式如下：
资产未来现金流量的现值PV＝∑[第t年预计资产未来现金流量NCFt÷
（1＋折现率R）^t]
【例6-3】某航运公司于2X15年年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。
该船舶原值为3亿元，累计折旧1.4亿元，现账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。
假设该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业拟通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。
公司管理层根据相关材料，估计2X16年至2X23年该船舶预计未来现金流量分别为2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元和2510万元。
同时，公司在考虑资产所面临的相关风险后，确定以15%作为计算未来现金流量现值的折现率。
具体计算结果如6-2所示。
由于在2X15年年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额。
因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
企业应确认的减值损失=16000-10965=5035（万元）
表6-2 预计未来现金流量的现值计算表 单位：
年份
预计未来现金流量
以15%为折现率的折现系数
预计未来现金流量的现值
2X16
2500
0.8696
2174
2X17
2460
0.7561
1860
2X18
2380
0.6575
1565
2X19
2360
0.5718
1349
2X20
2390
0.4972
1188
2X21
2470
0.4323
1068
2X22
0.3759
940
2X23
2510
0.3269
821
合计
19570
10965
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币。
在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值。
首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
最后在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
第三节 资产减值损失的确认与计量
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；
另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。
二、资产减值损失的账务处理
为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；
同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。
当企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。
在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。
各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出。
【例6-4】沿用【例6-3】资料。
根据测试和计算结果，该航运公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下。
借：
资产减值损失——固定资产减值损失 50350000
贷：
固定资产减值准备 50350000
计提资产减值准备后，船舶的账面价值变为10965万元。
在该船舶剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。
如果发生进一步减值，再做进一步的减值测试。
【例6-5】2X15年1月20日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为80万元，累计开发支出为230万元（其中符合资本化条件的支出为200万元），但其使用寿命不能合理确定。
2X15年12月31日，该项非专利技术的公允价值减去处置费用后的净额为180万元，未来现金流量的现值为178万元。
根据相关条件，无形资产的入账价值为200万元，无形资产的可收回金额为180万元，计提的减值准备为20万元，账务处理如下。
资产减值损失——无形资产减值损失 200000
无形资产减值准备 200000
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
资产减值准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
但是在企业
升级会员 