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第1章导论
1.1研究目的与意义
21世纪是知识经济时代，知识经济与传统的工业经济相比，具有经济发展可持续化、资产投入无形化、世界经济一体化和经济决策知识化等特征，其中资产投入无形化是其主要特征之一。
知识经济是以无形资产投入为主的经济，无形资产代表着一个国家的经济实力，对促进经济增长和社会生产力发展发挥着越来越重要的作用，现在主要发达国家的国内生产总值的50%以上是以知识为基础的，有的国家这一比例达到70-80%[1]。
无形资产是企业的重要经济资源，是维持企业生存和发展的重要支柱，也是保证企业获得利润乃至超额利润的必要源泉，表1-1中所示的这些公司都是以较少的资产追求较大的市场价值。
表1-11993年一些公司市场价值与资产值对比表
公司
市场价值
（百万美元）
资产价值
市场价值/资产价值
（倍）
默克
40596
19927
2.0
微软
23348
4048
5.7
网威
7880
1439
5.4
基因科技
5612
1469
3.8
鲁泊梅
4851
1513
3.2
注:
摘录自加里·
哈梅尔、C·
K·
普拉哈拉德著《竟争大未来》第247页，昆仑出版社，1998年
在当今激烈的市场竞争中，成功企业拥有的重要资产是无形资产，一个企业拥有无形资产数量的多少、价值高低是技术水平和竞争能力的标志。
许多世界著名的跨国公司都拥有大量的专利、专有技术和驰名品牌等无形资产，据有关资料显示[2]，“可口可乐”仅商标价值约840亿美元，“微软”仅商标价值约500亿美元，红塔山商标价值约460亿人民币，西方发达国家企业无形资产占总资产比重达35%，高新企业达60-70%。
国际贸易发展状况的数据表明，技术贸易增长速度远远超过有形商品。
1996年经济合作与发展组织在其科学与产业发展展望报告中提出了20世纪末及未来若干年，世界经济将过渡到以知识为基础的经济时代。
随着知识经济的到来，谁掌握了专利、专有技术等无形资产，谁就会走在世界经济发展的前列。
随着无形资产在总资产中的比重增大，必然会对传统的无形资产的界定、价值确认与计量、无形资产摊销等带来影响与冲击。
随着我国社会主义市场经济发展的需要，进一步深化经济体制改革，加强国有企业改革、改组、改造的过程中，企业联营、兼并、租赁、承包、资产重组、股份制合作等产权变动经常发生，无形资产作为一项没有实物形态，但客观上存在的重要资产确实也需要合理确认、估价、披露，为信息使用者提供更加准确、及时、相关的会计信息。
通过本文的研究，重新对无形资产的界定、价值确认、计量、摊销、信息披露、运营措施、及其相关的会计信息处理等问题作进一步探讨。
对加强无形资产开发利用和保护，树立企业形象，提高企业竞争力，防止国有资产流失，提高企业效益，促进国家科技进步具有深远的意义。
同时又对完善无形资产会计理论，指导实践具有重大的现实意义。
1.2.无形资产会计研究的理论
1.2.1国内外关于无形资产定义与范围的规定
因各国具体情况以及经济发展阶段的不同，在对无形资产定义的规范上存在些许差异[3]：
（1）国际会计准则委员会的定义规定
国际会计准则委员会（以下简称IASC）1994年l月发表的一份《无形资产原则公报》（草案）中，将无形资产定义为:
“无形资产是指可辩认的，无实物形态的非货币性资产，且满足下列条件:
①企业持有的，且能用于生产、提高商品或服务、租给他人，或用于管理目的;
②预期在一个以上经营期间内使用。
”这个概念既然是以《征求意见稿》和《公报》（草案）的形式出现，而不是在正式文告中定义，足以说明即使是在对无形资产实践和讨论了多年的西方会计界中，无形资产也没有公认的定义。
在经过五年多的征求意见之后，IASC于1998年10月1日新颁布的《IASC第38号—无形资产》中，给出了无形资产这一简短的定义:
“为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或为管理目的而持有的，没有实物形态的、可辩认非货币性资产”。
虽然这一定义开始触及到了无形资产的本质特征，但却把商誉明显地排除在外。
至于企业在正常生产经营过程中为出售持有的无形资产（如软件开发企业为出售目的而持有软件作为存货核算，而购入软件运用的一般企业则作为无形资产核算）。
（2）美国财务会计准则委员会的定义规定
美国财务会计准则委员会（简称FASB）在1976年的一份《征求意见稿》第17段中提到:
“对于企业合并和购买的无形资产会计而言，无形资产是那些不具有物质实体的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益;
不过，货币性资源（如现金、应收账款和投资）不是无形资产。
”FAS与我国会计准则相似，也将商誉视为无形资产的一种。
（3）俄罗斯等国对定义的有关规定
俄罗斯《联邦会计与报表条列》（1994年）中规定，“无形资产是企业资产的组成部分，具有价值并能带来收入，能较长期使用而不具实物形态”。
俄罗斯新的会计准则《无形资产核算》第4款指出“劳动者的知识和业务能力以及职业技能和劳动专长”不能作为无形资产，因为劳动者的技能和知识不能与自身的载体相分离，因而不能独立使用。
这项条款单独列出提示我们应当对当前研究中认为人力资源也属无形资产的观点深思。
此外，法国、日本、香港的会计准则对无形资产都没有明确的定义，英国《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》认为，无形资产是指不具实物形态、可辩认、企业可控制的非金融性长期资产。
（4）我国关于无形资产定义的规定
我国过去不核算无形资产。
1979年颁布《中华人民共和国中外合资经营企业法》第五条规定:
“合营企业各方可以现金、实物、工业产权等进行投资”、“中国合营者的投资可包括为合营企业经营期间提供的场地使用权”。
在其实施条例中讲到出资方式时，提到了工业产权、专有技术、场地使用权。
1985年由财政部颁布《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，在第四章和第九章里都直接界定了无形资产，包括专有技术、专利权、商标权、版权、场地使用权和其他特许权，并在会计科目使用说明中用了“场地使用权”、“专有技术及专利权”、“其他无形资产”等三个总帐科目来核算无形资产。
1992年5月由财政部、国家经济体制改革委员会联合发布的《股份制试点企业会计制度》（从1992年l月1日实施）中将无形资产界定为专利权、商标权、专有技术、土地使用权、商誉等。
同年3月由国务院清产核资领导小组印发的《清产核资办法》规定要清查的无形资产包括专利权、商标权、特许权、版权、商誉等，土地（使用权）放在固定资产或长期投资之中。
这种界定，是针对国有资产清理的。
到1992年，我国很多企业已在核算无形资产。
我国的《会计准则—无形资产》（2001年）规定:
“无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。
”并进一步指出:
无形资产可分为可辩认和不可辩认无形资产。
不可辩认无形资产是指商誉。
《企业会计制度》（2001年）的规定也与此一致。
此外，《资产评估准则—无形资产》（2001年）中规定:
“本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营发挥作用且能带来经济利益的资源（本准则不涉及土地使用权的评估）。
”不难看出，我国的无形资产概念与国际会计准则和英国会计准则中的无形资产概念存在一定差别，表现在我国的无形资产概念包括商誉。
与美国征求意见稿中的无形资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。
国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外，主要是因为企业合并准则对商誉的会计处理作出了规定。
在我国，长期以来商誉就属于无形资产的范畴，本文仍沿用这种做法。
1.2.2无形资产定义的几种观点
对无形资产怎样定义，目前尚未有一个统一的认识。
概而言之，中外学者对无形资产的定义大致可归纳为以下几种[4,5]：
（1）“资本性资产观”。
持该观点的人认为:
无形资产是指无实体存在的资本性资产，其价值依附于资产所有者所持有的权利，无形资产所带来的收益超过一个营业周期。
（2）“无实体观”。
该观点抓住了无形资产的显著特征，并且指明了无形资产的资本性属性。
但这个观点给出的概念内涵是不精确的，它没有说明无形资产与其他资产之间的根本区别。
尽管物质形态的存在与否是无形资产区别于其他资产的一大特征，但没有物质实体的资产并不都是无形资产。
比如，应收账款虽是无形的，却属于流动资产;
再如，某些长期投资虽然没有物质实体，但也不属于无形资产。
可见，“无物质实体”是较广泛的会计对象的特征，不是无形资产独具的特征。
因此，不能按照字面的含义简单理解和划分无形资产，以无实体观的定义来确定无形资产的概念是不准确的。
（3）“知识形态观”。
无形资产是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源，它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产。
无形资产并非都是权利，比如，专有技术是未经公开的技术知识诀窍，不同于己申请专利权的技术产权，它不受法律的保护，因此也不是权利;
再如，商业信誉是企业内管理决窍、销售网络等多种因素构成的可导致企业获取未来超额收益的能力，它不是哪个权力机关授予的，因而也不是权利，另外服务于生产经营的权力也不都是无形资产，比如，企业的独立民事权、劳动人事权连资产也不是，企业的控股权、分配权，更谈不上是无形资产了。
所以“以知识形态存在的重要经济资源”的观点，显然范围过窄，无法涵盖特许权、商誉等无形资产。
知识形态观的概念不能被会计界广泛接受。
（4）“超收益能力观”。
这种观点认为:
无形资产是指有助于企业取得高于一般水平收益的能力，它们虽然不具备物质实体，但却具有很大的价值。
这个定义比较前一种定义，进一步说明了无形资产的特征与功能，指出无形资产的无实体特点和高效益的特点，表明它的作用不只在于帮助企业获取一般水平的利润，而在于获取超额的利润。
它是无形资产的本质属性，所以，这个定义才概括无形资产的全部特征与本质属性，才能作为其比较准确完备的概念。
（5）“非货币性资产观”。
无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的，货币性资产（如现金、应收账款和投资等）不被认为是无形资产，无形资产是无实体形态，企业用于生产商品、提供劳务、出租给他人或为行政管理的需要而拥有的，使用年限超过一年的非货币性资产。
（6）“固定资产观”。
无形资产，亦可称无形固定资产，是有形固定资产的对称，因为它与有形资产具有共同的特性。
例如，无形资产和固定资产都在有效的经济寿命期间由企业所控制和使用，为企业的生产经营服务，两者都能为其持有人带来预期的经济利益，受益的多少与其维护利用的程度有密切的关系，两者都具有长于一年的预期使用寿命和较高的单位价值，与流动资产形成鲜明的对照，两者的价值转移都是非一次性的，即在其受益期间内逐渐损耗，一部分一部分地加入成本，然后通过产品价值的补偿，将其逐步收回。
（7）“经济资源观”。
无形资产是指特定主体控制的，不具有独立实体，对生产经营与服务持续发挥作用，并能带来经济利益的一切经济资源。
根据以上分析，依据资产定义方式，本文将无形资产定义为:
指企业长期拥有或控制的，能以货币计量的，能为企业带来长期的、不稳定的超额获利能力的经济资源。
资产的概念表明了四层含义，作为资产的一种，无形资产也必须同时满足这四层含义:
第一，无形资产从本质上讲是一种经济资源。
在强调效率的当今社会，科学技术作为第一生产要素必然要投入到生产经营中去，因此无形资产是一种经济资源。
第二，能为企业拥有或控制的，所谓拥有是指该项资产的法定所有权属于本企业;
控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的法定所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由本企业所承担。
第三，能给企业带来预期经济利益，这也是对资产作为经济资源这一本质属性的突出强调，无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的收入，成本“节约”或企业使用该无形资产引起的其他利益。
第四，无形资产是由过去的交易事项所形成的，未来的、尚未发生的事项的可能后果不能确认为资产，也没有可靠的计量依据。
1.2.3国内外无形资产范围的界定
划分无形资产范围的目的是为了界定无形资产的外延，当今社会，科学地界定无形资产，既可促进社会经济的健康发展，保护无形资产拥有者的合法权益，又可推动科技进步，繁荣科学技术。
现在各国和国际上均已形成了有关无形资产的法律体系，把无形资产纳入会计体系加以界定，是因为人们已认识到它是一种资产，能为其拥有者带来“未来经济利益”。
究竟哪些东西是无形资产?
由于无形资产是不断出现和不断被人们认识的，界定无形资产就具有动态性。
也由于对无形资产认识的差异，各自界定的范围和内容也有一定的差异，本文侧重于会计上的界定。
世界各国对无形资产范围的确定也有所不同，据有关资料显示[6]，现阶段经济学中确认的无形资产有29项之多，FASB确认的有11项，我国对无形资产虽有所考虑但其范围却很狭窄，仅只有7项。
列举法的界定一般难以概括事物的本质，确实不易把有形资产和无形资产划分清楚，随着经济的发展，必然会产生新的事物，难免出现挂一漏万的情形，难以令人满意。
时至今日，仍有许多采用列举方式定义无形资产的观点。
（1）国际会计准则委员会的相关规定
IAS第38会计准则指出，无形资产包括:
专利、配方、企业拥有的客户名单、商标名称、报刊刊头、版权、计算机载体、许可证和特许权、行业性的财产权、抵押服务权、手稿、矿产权、企业合并中形成的商誉、金融资产、外延所得税资产、雇员福利所形成的资产、一组熟练员工等等。
（2）美国的相关规定
1927年美国哈特非尔德（Hatfield）曾指出:
“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的资产”。
美国会计师协会（AIA）曾将无形资产定义为“专利权、版权、秘密工艺和配方、商誉、商标权、品牌、特许经营权、以及其他各类财产。
”美国是经济最发达、科技水平最高、交易最活跃的国家，其种类多达29项，主要包括:
“商标/商号、专营权、包装设计、定单、特许协议、广告资料、顾客名单销售网络、专利、专有技术、配方、制造秘决、新产品开发、供应合同、图纸、经营秘密、软件、信息数据库、劳动力组合、版权、租赁权、雇佣合同、优惠融资、不竞争契约、解雇率、用水权、市场地位、推销机构、商誉等”（西德尼·
戴维森，1982），比国际会计准则涉及的范围还要大，内容还要详细。
再如，美国会计师协会（AIA）曾将无形资产定义为“专利权、版权、秘密工艺和配方、商誉、商标权、品牌、特许经营权、以及其他各类财产。
”
（3）俄罗斯等国的规定
俄罗斯《联邦会计与报表条例》第48款规定，“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产:
著作权和其它科学著作、文学、艺术和合作权合同，计算机软件，数据库;
发明专利，工业设计，育种成果，商标，商号，商号许可证权和其它许可合同:
以及土地使用权和自然资源使用权;
开办费。
”我国和俄罗斯在无形资产内容方面，如专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等基本相同。
此外，英国财务报表上揭示的无形资产包括:
“开发成本、特许权、专利权许可证、商标权、以及诸如此类的权利和资产、商誉、暂付款”。
荷兰财务报表上揭示的无形资产包括:
“股份发行费用、研究开发费、特许权和许可权、著作权、商誉、暂付款”。
日本无形资产一直叫做无形固定资产。
“无形资产包括商誉、特许权、租地权、商标权、实用新方案权、设计权、矿产权、渔产权，其他无形资产”。
日本大藏省企业会计审议会于昭和57年4月（1982年）发布的《企业会计原则》界定的无形资产包括营业权、特许权、土地权、商标权等，而把创立费、开办费、开发费、试验研究费等界定为递延资产。
（4）我国的有关规定
1992年始，我国很多企业已在核算无形资产。
我国《企业财务通则》第二条指出:
无形资产是指企业长期使用但没有实物形态的资产包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
我国《企业会计准则（2001年）》规定:
“无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。
我国当前在会计上应当加以界定的无形资产是:
1.专利权、2.版权（计算机软件）、3.商标权、4.土地使用权、5.非专利技术、6.特许权（含生产许可证、特许经营权、矿藏资源勘探权、开采权等）、7.商誉。
此外，本文认为，应增加一些新的无形资产项目，如开办费、租赁权、自创商誉、1509000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、品牌、供销网络、域名、人力资产等也应作为企业的无形资产。
计算机软件是有载体的技术知识产品，我国1991年发布的《计算机软件保护条例》规定，计算机软件著作权的保护期限为25年，本文认为，无论是企业自行开发的，还是外部购置的，只要是企业专用的、一次性开支费用较大的、能为企业带来效益的计算机软件应资本化。
供销网络是企业在长期供应与销售中逐渐形成与客户的合作关系，它也是企业商业秘密，有时由于企业的供销人员流动而造成无形资产的流失，在市场竟争激烈的行业中，供销网络这一无形资产在企业中越来越发挥着重要作用，客户名单也是一项宝贵的无形资产。
80年代以来不少国有企业的业务人员就是利用国有企业的客户名单发财的。
北京有一家汽车制造业，合资后仍然利用原来的客户资源，但利润被外商分去大半，原因就是没有把客户名单看成无形资产，大大减少了中方的合资份额。
武汉有个液压件厂，老一批厂级干部去帮一个乡镇企业办液压件厂，不仅带走了图纸、工艺、技术、而且带走了客户名单，原来的液压件厂只有靠卖场地过一段日子了。
网址和域名是每台计算机在因特网上的地址，就是“网址”，以文字表示的网页名称就是域名，通过站点、主页、和域名有可能给企业带来商机，近年来，据调查现已有20多家海外公司将1000多个组成我国企业名称或注册商标的字符抢先注册为一级域名，如huanghe（黄河）、zhonghua（中华），在有些域名抢注者中，有的已向我国有关企业联系，以图高价转让这些域名，这严重妨碍我国企业以其为公众熟悉的名称进入因特网国际市场，这已经引起我国政府的关注。
相比而言，一方面，我国企业会计准则规定的无形资产范围小得多，无形资产的界定偏窄，如果说企业在日常经营活动中与无形资产界定的宽窄关系不大，但一涉及到资本营运、企业变迁，情况就很不一样了，尤其是在与外商合资经营时，由于我们的无形资产界定偏窄，造成无形资产流失，这种情况十分令人痛心。
另一方面，我国企业的无形资产包括西方国家企业所没有的土地使用权、采矿权及其它自然资源的使用权。
企业会计准则一无形资产、工AS第38会计准则、与贸易相关的知识产权协议的相关资料如表1-2所示:
这样做好无形资产确认的基础工作后，再讨论无形资产计量问题才有针对性、环境依赖性、载体依赖性。
1.2.4无形资产的特征
理解无形资产本质属性，对于确认无形资产范围、深化无形资产研究、优化无形资产管理，具有提纲掣领的作用。
无形资产除了满足其定义自身所表述的内涵之外，还具有以下特征:
独占性、高效益性、不确定性、不可比性、无形性、长期性。
（l）独占性。
主要表现在无形资产仅与特定的主体有关，在法律制度的保护下，禁止非持有人无偿地取得，排斥在一般情况下他人的竞争。
有法律制度保护的
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