应试精华第12章第1讲高级会计师应试精华网校讲义.docx
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应试精华第12章第1讲高级会计师应试精华网校讲义
十二章会计、税收及相关法规
第一讲
一、会计法规
(一)会计法规构成
1.会计法律。
国家最高权力机关通过一定立法程序颁布施行的调整我国经济生活中会计关系的总规范。
2.会计行政法规。
国务院制定发布或者由国务院有关部门拟订经国务院批准发布的某些会计关系的法律规范。
3.会计规章。
主管全国会计工作的行政部门——财政部制定的规范性文件。
国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织(以下统称单位)必须依照《会计法》办理会计事务。
(二)会计工作管理体制
1.国务院财政部门主管全国的会计工作。
县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。
2.国家实行统一的会计制度。
统一的会计制度由国务院财政部门制定并公布。
国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定,报国务院财政部门审核批准。
中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法,报国务院财政部门备案。
(三)单位负责人的会计责任
单位负责人,是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表本单位行使职权的主要负责人。
单位负责人的范围:
(1)对于“单位负责人”的范围,《会计法》第50条作了界定,是指“单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。
(2)国家机关的法定代表人是行政首长,有限责任公司、股份有限公司、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业的法定代表人是董事长,国有企业的法定代表人是厂长、经理。
(3)关于“主要负责人”,在个人独资企业,实际上就是企业的投资人;在合伙企业,就是代表合伙企业执行合伙事务的合伙人等。
(4)《会计法》所指“单位负责人”不含单位的副职领导人。
单位负责人应承担的主要会计责任包括(重点):
(1)对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。
(2)应当在单位财务会计报告上签名并盖章;保证财务会计报告真实、完整。
(3)应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。
(4)对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
(四)会计核算的基本要求
1.各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告。
(真实性原则)
2.各单位填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告等必须符合国家统一的会计制度的规定。
(合法性原则)
使用电子计算机进行会计核算的,其软件及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,也必须符合国家统一的会计制度的规定。
任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料,不得提供虚假的财务会计报告。
经济业务事项,必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。
会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。
原始凭证记载的各项内容均不得涂改;原始凭证有错误的,应当由出具单位重开或者更正,更正处应当加盖出具单位印章。
原始凭证金额有错误的,应当由出具单位重开,不得在原始凭证上更正。
记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。
会计帐簿登记,必须以经过审核的会计凭证为依据,并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。
会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。
会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。
会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的,应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正,并由会计人员和会计机构负责人(会计主管人员)在更正处盖章。
使用电子计算机进行会计核算的,其会计帐簿的登记、更正,应当符合国家统一的会计制度的规定。
3.各单位发生的经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算,不得违反会计法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。
4.各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更;确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更,并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。
各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更,即坚持一贯性原则。
由于经济环境的变化、国家统一会计制度的变化,各单位采用的会计处理方法确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更,并将变更原因、情况及影响在财务会计报告中说明。
5.单位提供的担保、未决诉讼等或有事项,应当按照国家统一的会计制度的规定,在财务会计报告中予以说明。
担保:
保证、抵押、质押、留置、定金。
只要担保,就有可能承担担保责任。
因此只要发生担保行为,就应当在财务会计报告中说明。
未决诉讼:
即单位作为原告或被告,正在进行但未作最后判决的民事诉讼。
诉讼未结束,法院未作最后判决前,双方的权利义务是不确定的,是否应当承担违约责任、是否应当赔偿对方损失都是不确定的。
6.公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录各项会计要素。
会计法第26条规定,公司、企业进行会计核算不得有下列行为:
“
(1)随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益;
(2)虚列或者隐瞒收入,推迟或者提前确认收入;(3)随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列费用、成本;(4)随意调整利润计算、分配方法,编造虚假利润或者隐瞒利润;(5)违反国家统一的会计制度规定的其他行为。
”
7.各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,保证会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计帐簿之间相对应的记录相符、会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。
会计法第第21条规定:
财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章;设置总会计师的单位,还须由总会计师签名并盖章。
单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。
8.各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管。
会计档案的保管期限和销毁办法,由国务院财政部门会同有关部门制定。
会计档案管理(了解)
(一)会计档案的范围和种类
1、会计凭证类:
原始凭证、记账凭证、汇总凭证,其他会计凭证;
2、会计账簿类:
总账、明细账、日记账、固定资产卡片,辅助账簿,其他会计账簿;
3、财务报告类:
月度、季度、年度财务报告,包括会计报表附件,附注及文字说明,其他财务报告;
4、其他类:
银行存款余额调节表,银行对账单、其他应当保存的会计核算专业资料,会计档案移交清册,会计档案保管清册,会计档案销毁清册。
(二)会计档案的归档和移交
1、当年形成的会计档案在会计年度终了后,可暂由本单位会计部门保管一年。
2、档案部门接收保管的会计档案,原则上应当保持原卷册的封装,即入档后的单位会计档案不得随意拆封。
这是对会计档案拆封的原则性规定。
个别需要拆封重新整理的,应当会同会计部门和原经办人共同拆封整理,以分清责任。
3、对会计档案应当进行科学管理,做到妥善保管,存放有序、查找方便,不得随意堆放,严防毁损、散失和泄密。
4、会计档案原件原则上不得借出,遇有特殊需要,经本单位负责人批准,在不拆散原卷册的前提下,可以提供查阅或者复制件,但必须办理登记手续。
(三)会计档案的保管期限
会计档案的保管期限分为永久、定期两类。
会计档案的定期保管期限分为3年、5年、l0年、15年和25年五类。
会计档案的保管期限,从会计年度终了后的第一天算起。
会计凭证类,为15年。
会计帐簿类,总帐、明细帐、辅助帐簿,为15年;日记帐为25年;固定资产卡片为固定资产报废清理后5年。
财务报告类,月、季报为3年;年报为永久。
其他类,会计移交清册,为15年;会计档案保管清册和销毁清册,为永久;银行余额调节表和银行对帐单,为3年。
(四)会计档案的销毁
1、编造会计档案销毁清册
会计档案保管期满需要销毁的,要由本单位档案部门提出意见,会同会计部门共同进行审查和鉴定,并在此基础上编制会计档案销毁清册。
2、单位负责人签署意见
单位档案管理部门和会计机构将编制好的会计档案销毁清册和销毁意见报本单位负责人,单位负责人对所要销毁的会计档案进行复核后在会计档案销毁清册上签署销毁意见。
3、专人负责监销
一般的单位销毁会计档案时,应当由单位档案机构和会计机构共同派员监销;国家机关销毁会计档案时,应当由同级财政部门、审计部门派员参加监销;财政部门销毁会计档案时,则应当由同级审计部门派员监销。
监销人在销毁会计档案前应当按照会计档案销毁清册所列内容,清点核对所要销毁的会计档案;销毁后,监销人员应当在会计档案销毁清册上签名盖章,并及时将监销情况报告本单位负责人。
4、不得销毁的会计档案
对于保管期满但未结清的债权债务原始凭证和涉及其他未了事项的原始凭证,不得销毁,而应当单独抽出立卷,保管到未了事项完结时为止。
单独抽出立卷的会计档案,应当在会计档案销毁清册和会计档案保管清册中列明。
另外,正在项目建设期间的建设单位的会计档案,无论其是否保管期满,都不得销毁,必须妥善保管,等到项目办理竣工决算后按规定的交接手续移交给项目的接受单位进行妥善保管。
(五)会计监督的基本要求
1.单位内部会计监督
(1)单位内部会计监督的基本要求
要求:
第一,记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约(例如会计与出纳分离)(即记账人员与审批、经办、保管人员的互相牵制);第二,重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确(即重大决策的监督);第三,明确财产清查的范围、期限和组织程序(财产物资的监督);第四,明确会计资料定期进行内部审计的办法和程序(内部审计监督)。
(2)会计机构和会计人员在单位内部会计监督中的职权(重点)
①会计机构、会计人员对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝办理或者予以纠正。
②会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的,按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的,应当及时处理;无权处理的,应当立即向单位负责人报告,请求查明原因,作出处理。
2.政府会计监督
政府会计监督是指政府有关部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限,对有关单位的会计行为、会计资料所进行的监督检查。
依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。
(1)财政部门实施会计监督的内容包括:
①对单位设置会计账簿情况的检查。
②对单位会计资料真实性、完整性的检查。
③对单位会计核算情况的检查。
④对单位会计从业资格、任职资格情况的检查。
⑤对代理计帐机构及其业务实施检查。
⑥对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容的检查等。
(2)财政部门实施会计监督的形式
①对单位遵守《会计法》、会计行政法规和国家统一的会计制度情况进行检查。
②对单位会计基础工作、从事会计工作的人员是否持有会计从业资格证书、会计人员从业情况进行专项检查或者抽查。
③对被检举或者在财政管理工作中发现有违法嫌疑的单位进行重点检查。
④对经注册会计师审计的财务会计报告进行定期抽查。
⑤对会计师事务所出具的审计报告进行抽查。
⑥依法实施其他形式的会计监督检查。
(3)财政部门在实施会计监督中可以采取的相关措施
①财政部门实施会计监督检查,可以在被检查单位的业务场所进行;必要时,也可以将被检查单位以前年度的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他有关资料调回财政部门检查。
②财政部门在被检查单位涉嫌违法的证据可能灭失或者以后难以取得的情况下,经财政部门负责人批准,可以对证据先行登记保存。
③国务院财政部门及其派出机构在对有关单位会计资料的真实性、完整性实施监督检查过程中,发现重大违法嫌疑时,可以向与被检查单位有经济业务往来的单位或者被检查单位开立账户的金融机构查询有关情况。
3.社会会计监督
(1)社会会计监督的概念
会计工作的社会监督即注册会计师审计。
注册会计师审计是指注册会计师依法接受委托,对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。
新闻媒体、人民群众对会计工作的监督也属于社会监督的范畴。
(2)注册会计师的业务范围
①审计业务。
②会计咨询、会计服务。
(3)注册会计师审计与国家审计、内部审计的关系
①注册会计师审计与国家审计的关系
二者的联系:
都属于外部审计。
二者的主要区别:
第一,法律依据不同。
国家审计主要依据《审计法》;注册会计师审计主要依据《注册会计师法》。
第二,审计性质不同。
国家审计是强制性审计,注册会计师审计是受托审计。
第三,审计对象不同。
国家审计的对象主要是涉及公共资金收支、运用的政府部门及国有单位;注册会计师审计的对象则包括一切营利及非营利单位。
第四,执业规则不同。
国家审计执行国家审计准则,注册会计师审计执行独立审计准则。
第五,审计关注的重点不同。
国家审计主要关注被审计单位财务收支的真实性、合法性和效益性;注册会计师审计主要关注被审计单位财务会计报告是否客观、公允,以确定被审计单位财务会计报告的可靠程度。
②注册会计师审计与内部审计的关系
二者的联系:
都是现代审计体系的重要组成部分;都关注内部控制的健全性和有效性;对内部审计成果的利用有利于注册会计师审计工作的展开。
二者的主要区别:
第一,审计独立性不同。
内部审计受本部门、本单位直接领导,只具有相对独立性;注册会计师审计则完全独立于被审计单位。
第二,审计方式不同。
内部审计依照单位经营管理需要自行组织实施,具有较大的灵活性;注册会计师审计则是受托审计。
第三,审计职责和作用不同。
内部审计的结果只对本部门、本单位负责,只作为本部门、本单位改进经营管理的参考,对社会公众不起鉴证作用,不对外公开;注册会计师审计需要对投资者、债权人及其他利益相关者负责,对外出具的审计报告具有鉴证作用。
(4)注册会计师行业管理体制
①法律规范。
1993年全国人大常委会颁布施行的《注册会计师法》是规范注册会计师执业行为,保障社会主义市场经济有序运转的重要法律。
②政府监管。
国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门,依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导,并依法履行有关行政管理和监督职能。
③行业自律。
中国注册会计师协会及各省、自治区、直辖市注册会计师协会,作为由注册会计师组成的行业自律组织,依法履行行业自律职能。
(5)会计师事务所业务承接
①业务承接的基本要求。
注册会计师不能以个人名义承接业务,而必须由会计师事务所统一接受委托,并与委托人签订业务约定书。
②业务约定书的签订。
业务约定书是会计师事务所与委托单位共同签署的,据以确认审计业务的委托与受托关系,明确委托目的、审计范围及双方责任和义务的书面合同,具有法定约束力。
业务约定书由双方法定代表人或其授权代表签署,并加盖双方单位印章。
③业务约定书的内容。
签约双方的名称;委托目的;审计范围;会计责任与审计责任;签约双方的义务;出具审计报告的时间要求;审计报告的使用责任;审计收费;审计业务约定书的有效时间;违约责任;签约时间;其他有关事项。
(6)注册会计师审计报告
①注册会计师出具审计报告前需要完成的工作
注册会计师出具审计报告前,需要根据审计计划实施审计程序,获取审计证据,填制审计工作底稿,撰写审计工作总结,评价审计结果,并取得有关方面的声明、证明。
注册会计师在审计过程中,有权查阅被审计单位的财务会计资料和有关文件,有权查看业务现场和设施,并向有关单位和个人进行调查与核实。
②审计报告的概念
审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求,在实施了必要的审计程序后出具的,用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。
审计报告是审计工作的最终成果,具有法定证明效力。
审计报告除应由注册会计师本人签名并盖章外,还必须加盖会计师事务所的公章。
③审计报告的种类
会计师事务所出具的审计报告,一般包括无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告四类。
第一,无保留意见的审计报告。
一般可说明:
被审计单位的会计报表符合国家统一的会计制度的规定,在所有重大方面公允地反映了单位的财务状况、经营成果和现金流量;注册会计师已经按照独立审计准则和审计计划实施了审计工作,在审计过程中未受到限制;不存在应当调整或披露而委托单位未予调整或披露的重要事项。
第二,保留意见的审计报告。
一般可说明:
被审计单位的会计报表在总体上是公允的,但还存在下列情形之一:
其一,会计政策的选用、会计估计的作出或者会计报表的披露不符合国家统一的会计制度的规定,虽不至于出具否定意见的审计报告,但仍然影响重大;其二,审计范围受到限制,无法获取充分、适当的审计证据,虽不至于出具否定意见的审计报告,但仍然影响重大。
第三,否定意见的审计报告。
当注册会计师出具的审计报告为否定意见的审计报告时,一般可说明:
被审计单位的会计报表不符合国家统一的会计制度的规定,未能从整体上公允地反映单位的财务状况、经营成果和现金流量。
第四,无法表示意见的审计报告。
当注册会计师出具的审计报告为无法表示意见的审计报告时,一般可说明:
注册会计师审计范围受到广泛而重大的影响,不能获取充分、适当的审计证据,导致无法对被审计单位的会计报表发表意见。
(7)会计责任与审计责任(重点)
①会计责任。
第一,会计责任的概念。
会计责任是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度;保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性;保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。
被审计单位的会计责任应在审计业务约定书中明确。
第二,被审计单位对会计责任的声明。
除审计业务约定书外,被审计单位管理当局声明书是认定会计责任的重要书证。
被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述,一般应由被审计单位的高层管理人员(如总经理、总会计师、财务总监等)签名并加盖单位印章后送受托的会计师事务所。
如果被审计单位拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明,或拒绝就重要的口头声明予以书面确认,注册会计师可以将其视为审计范围受到严重限制,从而出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第三,被审计单位管理当局声明书的内容。
声明书一般包括:
已按国家统一的会计制度的要求编制会计报表,会计报表的真实性、合法性和完整性由管理当局负责;财务会计资料已全部提供给注册会计师;股东大会及董事会的会议记录已全部提供给注册会计师查阅;被审计期间的所有交易事项均已人账;关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查;期后事项和或有事项均已向注册会计师提供,重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整或披露;对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整;无违法、违纪、舞弊现象;无蓄意歪曲或粉饰会计报表各项目的金额或分类的情况;无重大的不确定事项;其他需作声明的事项。
被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日,以确保其具有与期后事项和或有事项审计相关的声明。
②审计责任。
第一,审计责任的概念。
审计责任是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。
第二,审计责任对注册会计师提出的要求。
审计责任要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据,依法出具审计报告、清楚地表达对被审计单位会计报表整体的意见,并对出具的审计报告负责。
现阶段,审计责任以验证被审计单位会计报表的公允性为主,同时也要求揭露被审计单位的重大错误和舞弊。
注册会计师的审计责任也应在审计业务约定书中明确。
第三,注册会计师应对审计责任的方式。
注册会计师应当保持应有的执业谨慎态度,按照《独立审计准则》的要求,充分考虑审计风险,通过实施必要的和适当的审计程序,将被审计单位会计报表中存在的重大错误与舞弊揭露出来;由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制,注册会计师即使完全按照《独立审计准则》进行审计,也难以保证发现所有的错误和舞弊,只能合理确信会计报表中不存在重大错误与舞弊;注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时,应对其重要性进行评估,并确定是否修改或追加审计程序;注册会计师确定被审计单位会计报表存在错误或舞弊时,应提请被审计单位调整,被审计单位拒绝调整的,注册会计师应视情况分别出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。
会计责任与审计责任不能相互替代、减轻或免除。
例:
2005年3月,A会计师事务所对B上市公司2004年度财务会计报表进行审计后出具了无保留意见的审计报告。
2005年6月,B公司因出具虚假报表受到证券监管部门的处罚。
B公司的主要问题:
(1)通过与多家关联企业对开增值税发票,虚增主营业务收入1亿元,虚转成本8000万元,虚增利润2000万元,虚增存货3000万元;
(2)将应列作2005年1月的销售收入2000万元、销售利润400万元,转列到2004年度;(3)虚构委托其他单位保管的异地存货1亿元,占年末存货的10%。
A会计师事务辩称:
(1)事务所已根据独立审计准则的要求实施了必要的审计程序,如查验有关发票、协议、合同,对关联方交易的条件及金额进行函证等,并就B公司所提供的识别关联方的资料是否真实、完整及会计报表对关联方及其交易的披露是否充分等事项向被审计单位管理当局获取书面声明;
(2)事务所通过对收入进行函证、分析性复核等审计程序,认为取得了充足的审计证据;(3)对被审计单位委托其他单位保管异地存货,由于无法实施监盘,事务所向保管人进行了函证,但未收到回函,因此,事务所就该事项向被审计单位管理当局获取书面声明。
B公司提出异议,认为只要销售收入是确实存在的,尽管在时间上有所出入,也不能算违法行为。
要求:
(1)阐述会计责任和审计责任的含义及两者之间的关系。
(2)分析A会计师事务和B上市公司所涉及的会计责任和审计责任。
解答:
(1)会计责任与审计责任的关系
1)会计责任是被审计单位对建立健全和有效执行本单位的内部控制制度,保证本单位提交的会计资料的真实性、合法性和完整性,保护本单位资产的安全与完整等负有的责任。
被审计单位会计责任应在审计业务约定书中明确。
2)审计责任是指注册会计师对委托人和被审计单位应尽的义务。
审计责任要求注册会计师依法独立实施审计程序、获取充分适当的审计证据,依法出具审计报告、清楚地表达地被审计单位会计报表整体意见,并对出具的审计报告负责。
现阶段,审计责任以验证被审计单位会计报表的应允