不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究.docx

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司法实践不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究———非法定目的犯的一种个案研究

陈　兴　良

（北京大学法学院教授、博士生导师　北京　100871）

摘要:

对不以骗取税款为目的的虚开发票行为如何定性涉及是否承认非法定目的犯的问题。

如果承认非法定目的犯的概念,则上述行为不能定虚开发票的犯罪,只能根据其手段行为定偷税罪;否则,结论相反。

芦才兴案、郑时杰案、崔孝仁案的审判结果表明,虽然《刑法》没有明确规定虚开发票罪的成立必须具备骗取税款的目的,但事实上这一目的应当作为该罪成立的必要条件。

关键词:

虚开发票行为　抵扣税款　目的犯

一、问题的提出

虚开增值税专用发票,用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（为行文方便以下简称虚开发票罪）涉及的一个重要法理问题是:

本罪是否以骗取税款为目的?

1997年修订的《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第205条第1款规定:

“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处3年以上10年以下有期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

”根据这一规定,行为人只要有虚开行为即可构成本罪,并且根据虚开税款的数额大小规定了轻重不等的法定刑。

显然,《刑法》对虚开发票罪没有规定以骗取税款为目的。

同时,《刑法》第205条第1款只规定了虚开行为构成犯罪,而对于虚开以后又骗取税款的行为如何处理没有规定。

但《刑法》第205条第2款规定:

“有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产”。

根据这一规定,虚开发票而骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,以虚开发票罪处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。

显然,在这种情况下骗取国家税款的行为被虚开发票罪所包含,这是一种法条竞合。

但虚开发票而骗取国家税款,数额没有达到特别巨大,情节没有达到特别严重,没有给国家利益造成特别重大损失的应如何处理,《刑法》并未规定。

对此,我国刑票骗取国家税款,属于加重行为。

第二种观点认为,该种情况属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。

适用特别法（《刑法》第205条）优于普通法（《刑法》第204条）的原则,应以《刑法》第205条论处。

第三种观点认为,虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的,完全符合牵连犯的情况,应依照“从一重处”的原则处罚。

我认为,《刑法》第205条第1款的规定是存在缺陷的,它只规定了虚开行为,对于虚开后的骗取行为未作规定,因此与第2款的规定不相协调。

在这种情况下,应当比照第2款的规定弥补第1款规定的立法缺陷。

因此,实施《刑法》第205条第1款的虚开行为而又骗取税款的,应以虚开发票罪论处。

在本文中,我并不想深入讨论这个问题,之所以论及这个问题,是想表明虚开发票行为与骗取税款行为是密切相连的。

虚开发票而未去骗取国家税款的（简称“开而未骗”）,应以本罪论处;虚开发票而骗取国家税款的（简称“开且骗”）,同样也应以本罪论处。

在“开且骗”的情况下,行为人主观上当然具有骗取税款的目的。

但在“开而未骗”的情况下,行为人主观上是否必须具有骗取税款的目的?

换言之,如果没有骗取税款的目的是否构成本罪?

进而言之,如果没有骗取税款的目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的,是定虚开发票罪还是定其他犯罪呢?

这才是本文讨论的问题。

在我国刑法理论中,关于虚开发票罪是否须以骗取税款为目的存在以下两种观点:

第一种是“肯定说”。

该说认为:

“本罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的可能性。

如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性,则不宜认定为本罪。

例如,甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票,并且已按规定缴纳税款,不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的,不宜认定为本罪。

再如,代开的发票有实际经营活动相对应,没有而且不可能骗取国家税款的,也不宜认定为本罪。

”

②第二种是“否定说”。

该说认为尽管行为人主观上都是以营利为目的,但法律上并未规定“以营利为目的”是构成本罪在主观方面的必备要件,因此,如果行为人以其他目的虚开增值税专用发票的,也构成本罪。

③在上述两种观点中,我是赞同“肯定说”的,主张虚开发票

罪是目的犯。

这一观点,在芦才兴案中得到确认。

二、芦才兴案的案情及诉讼过程④

被告人芦才兴,男,1962年12月23日出生,个体运输户,因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪,于1999年6月8日被逮捕。

浙江省宁波市人民检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪,向宁波市中级人民法院提起公诉。

宁波市中级人民法院经公开审理查明:

1997年7月至1998年12月,被告人芦才兴在以旭

日公司名义经营运输业务期间,为少缴应纳税款,先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张,价税合计人民币6744563.77元,并将上述发票全部入账,用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额,实际偷逃营业税200379.25元,城建税14026.55元,企业所得税333965.41元,合计偷逃税款548371.21元,

且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。

另外,为帮助其他联运企业偷逃税款,被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业,将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开,虚开的发票联金额总计4145265.32元,存根联或记账联的金额为54业税122728.84元,城建税8591.01元,企业所得税204548.07元,合计偷逃税款人民币335

867.92元。

宁波市中级人民法院认为,被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间,违反国家税收法规,故意采用虚假手段,虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款计人民币548371.21元,且偷逃税额占应纳税额的30%以上;又提供或虚开运输发票,帮助其他运输企业虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款计人民币335867.92元,其行为已构成偷税罪。

公诉机关指控芦才兴犯罪事实清楚,证据确实、充分,但指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足,指控罪名错误,应予纠正。

依照《刑法》第201条第1款、第52条之规定,于2000年4月25日判决被告人芦才兴犯偷税罪,处有期徒刑6年,并处罚金人民币100万元。

一审判决后,被告人芦才兴服判。

但宁波市人民检察院提出了抗诉,其抗诉理由是:

本案中运输发票具有抵扣税款的功能,被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票,其行为已触犯《刑法》第205条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪。

宁波市中级人民法院因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而判决被告人的行为构成偷税罪不当。

浙江省高级人民法院审理后认为,本案中所有用票单位都是运输企业,均不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格,因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后,均不可能被用于抵扣税款。

被告人芦才兴主观上明知其所虚开的运输发票均不能用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。

原审判决定罪和适用法律正确,量刑适当,审判程序合法。

故依照《中华人民共和国刑事诉讼法》（以下简称《刑事诉讼法》）第189第1项之规定,于2000年12月29日裁定驳回抗诉,维持原判。

三、芦才兴案的争议及其理由

由于本案涉及虚开发票是否以骗取税款为目的等重要法理问题,因而本案终审判决作出后被最高人民法院刑一庭、刑二庭编的《刑事审判参考》在加上裁判理由后刊登。

因此,关于本案的裁判理由,我将视为人民法院对本文所讨论问题的观点。

对虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为应如何定性?

以芦才兴案件为例,在审理本案的过程中,对于被告人芦才兴的行为应如何定性存在两种不同意见:

检察院认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯,行为人只要实施了虚开可以用于抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为,不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税,还是想用虚开的发票非法抵扣税款,都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。

被告人芦才兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票,因此,其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。

一、二审人民法院认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”

具有特定的含义,行为人虚开可以抵扣税款的发票,如其主观意图不是用于抵扣税款,客观上也没有去抵扣税款,而是为了其他目的去使用虚开的发票,则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。

被告人芦才兴采用虚开运输发票的手段,达到偷逃税款的主观目的,其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款,因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,应构成偷税罪。

一、二审判决理由如下:

资格,其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款

根据《刑法》第205条的规定,虚开抵扣税款发票罪,是指故意违反国家发票管理法规,为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。

虚开抵扣税款发票罪的成立,必须同时具备以下条件:

（1）行为人实施了虚开用于抵扣税款发票的行为。

所谓“虚开”,是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票,或者虽购销了货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款发票的行为。

仅从这一点来说,被告人芦才兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。

（2）

犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。

所谓“抵扣税款”,是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税条例》）第8条的规定,增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额即进项税额,准予从销项税额中抵扣。

能够被用于“抵扣税款”的发票,除增值税专用发票以外,还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。

如根据有关规定,增值税纳税义务人购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用,根据运费结算单据（运输发票）

所列运费金额（不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费）,按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额,其计算公式是:

进项税额=运费金额×7%。

因此,在我国税收征管制度中,除增值税专用发票以外,运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。

本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,从这一点来看,其行为可以构成虚开抵扣税款发票罪。

（3）行为人必须具有抵扣税款的资格。

根据《增值税条例》第1条的规定:

“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人,为增值税的纳税义务人”。

因此,只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人,才有抵扣税款的资格,其虚开可以用于抵扣税款的发票,可以构成虚开抵扣税款发票罪（为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票,不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任）。

非增值税纳税义务人,如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题,其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票,不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚;只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的,才能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。

在本案中,被告人芦才兴所挂靠、承租的企业以及接受芦才兴虚开运输发票的企业,均为交通运输企业,依照有关税收法规的规定,不是增值税的纳税义务人,其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。

因此,被告人芦才兴为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为,不构成虚开抵扣税款发票罪。

（4）行为人必须具有抵扣税款的故意。

虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯,只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票就可构成犯罪,至于是否已将发票用于抵扣税款,不影响虚开抵扣税款发票罪的成立,但行为人若没有抵扣税款的故意,即使实施了虚开抵扣税款发票的行为,也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。

在这里,对《刑法》第205条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛。

“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于,而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于,客观上也没有用于,也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。

综上,本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票,在客观上虽然造成了少缴应纳税款884239.13元的后果,但因芦才兴在主观上是为了少缴应纳税款,而不是对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚,检察机关指控的罪名不能成立。

2.被告人芦才兴通过虚开运输发票、虚增营业开支、冲减营业数额的手段偷逃应纳税款的行为,构成偷税罪

虚开可以用于抵扣税款的发票,不是为了抵扣税款,而是出于其他目的,应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。

根据《刑法》第201条的规定,纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上,或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的,构成偷税罪。

偷税罪的主体是“纳税人”,即负有纳税义务的单位和个人,不受是否具有申报抵扣税款资格的限制;偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”;采取上述手段的目的是为了不缴或者少缴应纳税款。

本案中,被告人芦才兴以个体运输户的名义挂靠旭日公司和承租远航公司后,依法成为营业税、企业所得税、城市建设维护税的纳税人,为了少缴应纳税款,采取了虚开交通运输发票以虚增营业开支、冲减营业数额的方式,进行虚假的纳税申报,因此少缴营业税200379.25元,城建税14026.55元,企业所得税333965.41

元,合计偷逃税款548371.21元,且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。

此外,被告人芦才兴为帮助其他联运企业偷逃税款,还将运输发票提供给其他运输企业进行虚开,用于冲减营业额,接受虚开发票的运输企业因此实际偷逃税款335867.92元。

被告人芦才兴的行为已构成偷税罪,并且应在“3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”的量刑档次和幅度内判处刑罚。

一、二审人民法院根据《刑法》、《刑事诉讼法》和《最高人民法院关于执行<中华人民共和国刑事诉讼法>若干问题的解释》第176条第2项的规定,改变起诉不当的罪名,以偷税罪判处被告人芦才兴有期徒刑6年并处罚金人民币100万元是正确的。

四、芦才兴案裁判理由的评释

从芦才兴案的裁判理由中我们可以看到,一、二审人民法院认定被告人芦才兴的行为不构成虚开发票罪的理由主要有两点:

一是被告人芦才兴所在企业以及接受其虚开发票的企业均非增值税的纳税义务人,因而不具备抵扣税款的资格。

二是被告人芦才兴不具有抵扣税款的故意。

对于上述两点理由,我想重点讨论第二点,即被告人芦才兴不具有抵扣税款的故意。

值得注意的是,检察院和法院都认为虚开发票罪是行为犯,但检察院认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯,行为人只要实施了虚开可以抵扣税款发票的行为,不管其主观意图是为了偷税或其他目的,客观上是否实施或完成了抵扣税款的行为,都只能构成虚开用于抵扣税款发票罪。

⑤

而法院则认为,虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯,只要

行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票就可以构成犯罪,至于是否已将发票用于抵扣税款,不影响虚开抵扣税款发票罪的成立,但行为人若没有抵扣税款的故意,即使实施了虚开抵扣税款发票的行为,也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。

这里涉及对行为犯的理解。

在刑法理论上,行为犯是相对于结果犯而言的,结果犯是指以一定的法定结果作为犯罪构成要件的犯罪,而行为犯是指以刑法规定的一定行为作为犯罪构成要件的犯罪。

只要实施了一定的构成要件的行为,不论结果是否发生,都构成犯罪。

虚开发票罪是行为犯,对此并无异议,因此,只素。

实际上行为犯又可以分为两种情形:

一是单纯的行为犯,二是缩短的二行为犯。

这里涉及两个行为:

第一个行为是法定的行为,即刑法所规定的构成要件行为,无此行为即无该犯罪。

第二个行为是附带的行为,构成该罪并非一定要有该行为,但实施了该行为也仍属于该罪的情形。

这种情形之所以称为短缩的二行为犯,是该罪有两个行为,而刑法规定并不以两个行为都实施为必要,只要实施第一个行为即可构成犯罪。

但是,主观上需要具有实施第二个行为的目的。

因此,短缩的二行为犯是目的犯的一种情形,目的犯的另一种情形是断绝的结果犯。

由此可知,本案被告人芦才兴是否构成虚开发票罪,关键不在于罪体要素,而恰恰在于罪责要素,即被告人芦才兴是否具有骗取税款的目的。

根据以上分析,我认为检察院对本案从行为犯这一点进行论证未触及要害。

本案的关键在于:

虚开发票罪是否以骗取税款为目的?

这是一个目的犯的问题,而不是一个行为犯的问题。

在刑法理论上,目的犯可以分为两种:

一是法定的目的犯,二是非法定的目的犯。

法定的目的犯,在刑法上有明文规定,在理解上也不会发生歧义。

而非法定的目的犯,则往往容易引起争议。

《刑法》第205条规定的虚开发票罪对以骗取税款为目的并无明文规定,显然不是法定的目的犯。

至于是否非法定的目的犯,如前所述,在刑法理论上存在争议。

从芦才兴案的判决来看,一、二审人民法院是确认了虚开发票罪应以骗取税款为目的,因而该罪属于目的犯。

从芦才兴案的裁判理由中可以引申出以下规则:

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,行为人即使实施了虚开行为,如果主观上没有抵扣税款的意图也不构成本罪。

法院在其裁判理由中并没有使用目的犯这个概念,而是使用了“没有抵扣税款的故意”这样一个用语,我认为这是不准确的,也表明法院虽然对这个问题作出了正确的判断,但在理论根据上未能自觉地运用目的犯理论。

一个犯罪只有一个犯罪故意,而不可能有两个犯罪故意,这是刑法理论之常识。

虚开抵扣税款发票罪当然具有虚开的故意。

所谓虚开的故意,是指明知是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为而有意实施的主观心理状态。

⑥根据裁判理由,构成虚开发票罪,行为人还须具有“抵扣税款的故意”。

这种抵扣税款的故意是以抵扣税款行为为前提的,没有实施抵扣税款的行为,行为人主观上也就不具有抵扣税款的故意。

如果要求行为人在客观上必须实施抵扣税款的行为,那么与裁判理由所主张的虚开发票罪是行为犯的观点又是自相矛盾的。

因此,这里的抵扣税款的故意应当表述为抵扣税款的目的或者意图。

这种抵扣税款的目的或者意图是超越的主观要素。

这里所谓超越的主观要素,是指主观要素超越客观要素。

在通常情况下,在犯罪构成范围内,主观要素与客观要素是相对应的,也就是我们通常所理解的主观与客观相统一。

而在目的犯的情况下,主观与客观不相一致,即主观要素超越客观要素。

这种主观超越客观的情形,在刑法上并不鲜见,而是一种正常采用的立法例。

我国台湾地区学者在分析目的犯（即所谓意图犯）时,将构成要件的主、客观要件的关系分为以下两种基本的形态:

第一种是主、客观完全相符的构成要件。

一般而言,刑法的构成要件通常是主、客观完全相符,亦即主观要件所要求的内容与客观要件所规定者相当,即所谓“一致的构成要件”。

此种构成要件,主观要件的要求乃以故意为已足。

而该构成要件该当的先决条件,必须主观要件涵盖所有的客观事实情状。

而此种完全相符的情状,即主观要件的要求=客观要件的规定。

第二种是主、客观不相符的构成要件。

立法者在设定若干犯罪类型的构成要件时,时常使用所谓“不一致的构成要件”,即在此种构成要件中,主观要件的内容较客观要件所规定者为多。

而对于此种犯罪类型,一般对于涵盖客观要件的主观要内在倾向”

⑦

。

在一般情况下,主、客观要件相一致,两者之间存在对应关系:

客观要件是主观

要件的实现。

但在目的犯的情况下,主、客观要件不一致。

对这种主、客观不一致的行为之所以应当追究刑事责任,是以主、客观相一致为前提的,即基本的行为与故意是相符合的,只不过在此基础之上,主观方面尚要求具有一定的目的,与这一目的相对应的客观行为则并非构成犯罪所必须。

因此,这一目的是超越基本的行为的主观要素。

理解了这一点,我们再来分析虚开发票罪就可以发现,对于虚开发票罪来说,虚开行为与虚开故意都是必须具备的构成要件,并且两者是主、客观相一致的。

问题的关键在于:

本罪的成立是否还需要抵扣税款的目的,而非抵扣税款的故意。

认为虚开发票罪是非法定的目的犯,从法条的字面上来看,是对法律规定作了某种限制解释。

那么,这种限制解释的正当根据何在?

这是一个值得进一步探讨的问题,因为它涉及本罪的立法意图。

检察院认为,虚开用于抵扣税款发票罪侵犯的客体是国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管理制度。

⑧按照这种观点,行为人只要有

虚开行为,国家对增值税专用发票和可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的监督管理制度就受到了侵犯,因而也就构成了本罪。

但也有人认为,虚开发票罪的客体是复杂客体,即国家的发票管理制度和税收征管制度。

⑨还有人认为,虚开发票罪的客体是我国的税收征收管理

制度,具体是指发票管理制度尤其是增值税专用发票管理制度。

从广义上说,发票管理制度实际上是税收征收管理制度的重要内容。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票行为正是通过对发票管理制度的违反,进而破坏我国增值税和其他有关税款的征收管理制度。

⑩显然,对虚开发票罪的客体的不同理解,可能会导致对虚开发票罪是否目的犯的不同解释。

我赞同对虚开发票罪作实质性的解释,立法者之所以将虚开行为规定为犯罪,主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度,《刑法》第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。

因此,如果行为人主观上没有抵扣税款的目的,只是一般的虚开,它不会侵犯税收征管制度,是一般的违反发票管理的行为,不能构成本罪。

当然,从完善立法的角度来说,我主张将这种一般的违反发票管理的行为予以犯罪化。

五、芦才兴案相关问题分析

关于芦才兴案还存在以下三个问题需要作法理上的进一步分析:

1.为他人虚开发票而他人未用于抵扣税款行为之定性。

在芦才兴一案中存在两种行为:

一是让他人为自己虚开发票,二是为他人虚开发票。

因此,在本案处理中还存在一种观点,认为被告人在经营运输企业期间,将联运发票空白提供或虚开给其他运输企业,情节严重,其行为应当构成虚开用于抵扣税款发票罪。

该观点认为联运发票是可用于抵扣税款的发票。

根据税收征管的有关规定,联运发票的受票单位为运输企业的不能抵扣增值税,但被告人或提供空白发票或虚开发票,其他非运输企业获得发票抵扣联仍可用于抵扣税款。

因此,被告人为他人虚开联运发票的行为,不管受票单位是运输企业还是非运输企业,均可构成虚开用于抵扣税款发票罪。

但该观点同时又认为被告人在经营运输企业期间,利用空白或者虚开的联运发票冲减营业收入,多列支出,偷逃国家税额的行为只构成偷税罪,不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

1这一观点,在裁判理由中并未论及,我认为还是需要讨论的。

裁判理由虽然没有明确批驳这种观点,但根据“本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后,人虚开的发票一样,是不可能被用于抵扣税款的,因而都不构成虚开发票罪。

而上述观点则认为,为他人虚开的联运发票,当受票单位是运输企业时不能抵扣增值税,但其他非运输企业获得发票抵扣联仍可用于抵扣税款。

因此,被告人为他人虚开联运发票的行为,不管受