高级财务会计（第二版）第4章企业合并.pptx
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第四章企业合并,高级财务会计,南京审计学院路国平luguopingC,学习目标,掌握企业合并及其分类的判断,1,掌握权益结合法和购买法的基本原理,2,掌握同一控制下企业合并的具体会计处理,3,掌握非同一控制下企业合并的具体会计处理,4,第四章企业合并,第一节企业合并概述,个别报告主体合并报告主体,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
一、企业合并的含义,一、企业合并的界定
（一）企业合并的定义国际财务报告准则第3号企业合并对企业合并的定义是：
企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体我国企业会计准则第20号企业合并将企业合并定义为：
企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项个别报告主体合并报告主体,第一节企业合并概述,
（二）企业合并的界定,从企业合并的定义看，是否形成企业合并主要看以下两方面：
一要看取得的企业是否构成业务企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并二要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化报告主体的变化产生于控制权的变化,“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
如企业的分公司、生产车间等,1、是企业快速扩张的需要,2、可以节约企业扩张成本，缓解现金压力,3、可以给有关方面带来税收上的好处,二、企业合并的动因,被合并方以前年度发生,的累计亏损可以抵减合并方的应纳税所得,4、提高管理人员的社会地位和市场价值5、防止被兼并,企业扩张的两种常用方式,一是通过筹资、投资二是通过企业合并,三、企业合并的分类,
（一）企业合并按合并方式分类,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+=,+,=,+,=,+,1,2,3,吸收合并,新设合并,控股合并,母公司,子公司,比较,
（二）按合并的性质分为,
（1）购买合并,
（2）股权联合,是指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。
其控制权的取得与控股合并相同。
是指各参与合并的企业的股东联合控制它们全部或实际上是全部净资产和经营，以便共同对合并实体分享利益和分担风险。
几个要点：
签订平等协议共同控制、共同管理、共同分担风险和利益。
这种合并不存在购买方和被购买方，也不存在控制和被控制关系。
（三）按照企业合并所涉及的行业分为,
（2）纵向合并,
（1）横向合并,（3）混合合并,混纵横合向向合合合并并并是是指是指一指个从一公事个,不司相与关从业事同务类类生型产的经营企活业,之公动间司的的其向合他处公并于司同合并行。
业不同生混横产合向经合合营并并阶的的目段目的的的：
其：
他公促司使进其经一行营，并扩多购大元。
经化营，规模以、优,化降投低资管组理成合本、与分费散用、投增资,风强险纵竞向争合优势并、的获目取的规模：
效,益通过纵向合并减少,混其合二，合拓并展的行类业专型属：
管理,生资市产源，场协充渗调分透成发型本挥自、。
身市管场理扩张能型力、产品扩张型、多元化型（最盛行）,（四）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为,同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
同一控制下的企业合并,（子公司）,+,C,B（子公司）B+C,A控制B、C在12个月以上,【例】A（母公司）,同一控制,非暂时性,B、C同为A的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
同一控制下的企业合并：
子公司A,子公司B,子公司C,【例】企业合并前母公司M,子公司A,子公司B,子公司C,企业合并后母公司M,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,D（子公司）,C+CD（子公司）,A、B分别控制C、D,B（母公司）,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。
要求根据资料分析：
甲集团公司2014年购入A上市公司股权和B上市公司股权是否属于企业合并。
如果属于企业合并，指出是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由。
【资料】甲集团公司是一家中央国有企业，主要有乙分公司、丙分公司和丁公司（全资子公司）；2014年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。
2014年，甲集团公司进行了如下资本运作：
【案例分析】,
（1）2014年2月1日，甲集团公司以银行存款4000万元从A上市公司原股东处购入A上市公司20%的有表决权股份。
该日，A上市公司可辨认净资产的公允价值为18000万元。
A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。
2014年11月1日，甲集团公司以银行存款10000万元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40%的有表决权股份。
至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公司。
该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为5000万元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为20000万元。
【资料1结论要点】甲集团公司2014年购入A上市公司股权属于企业合并，且属于非同一控制下的企业合并。
理由：
甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系。
或：
甲集团公司和A上市公司在合并前没有受同一方或相同多方的控制。
（2）2014年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3000万股普通股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款15000万元。
该日，B上市公司的资产均为货币资金为12000万元，股东权益为12000万元。
假定不考虑其他因素。
【资料2结论要点】甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并。
理由：
因为B公司的资产只存在货币资金，不构成业务。
同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：
吸收合并、新设合并结果2：
控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理：
成本法、权益法,合并时的处理：
购买法、权益结合法,共同控制重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控制,第二节企业合并的会计处理方法,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面分别介绍企业合并的确认、计量,合并日合并财务报表的编制,吸收合并、新设合并,控股合并,借：
有关资产账户,取得的净资产,借：
长期股权投资,取得股权的成本,贷：
有关负债账户银行存款,应付债券支付的合并对价股本等,支付的合并对价,支付的合并费用,管理费用贷：
银行存款应付债券股本等银行存款等,企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,支付的合并费用,借：
管理费用贷：
银行存款等支付的合并费用,企业合并确认、计量及会计处理中的关键问题合并方合并日如何确认与计量取得的净资产或股权,购买方购买日支付的合并对价应如何计量？
两者如果有差异，应如何处理？
合并费用如何处理？
权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。
（一）权益结合法权益结合法又称联营法它将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就已经结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。
IASNo.22：
权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。
二、权益结合法与购买法的基本内容,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,B企业,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,A企业合并后主体,A企业股同东为合并,后主体的,股东,特点,合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定,合并的实质是权益之联合而非购买交易,合并费用计入当期费用,不需要确认合并商誉需要调整股东权益当发行股票方股票面值总额低于参与合并方帐面资本数额（股本+资本公积）时，其差额形成发行股票方的资本公积；当发行股票方股票面值总额大于参与合并方帐面资本数额时，其差额应当冲减合并方的资本公积（股本溢价）、留存收益（按顺序进行）。
例题1：
换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲公司发行每股面值1元的普通股250万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。
合并前股东权益750,实施方式,合并后股东权益750甲公司吸收乙公司净资产借：
资产500,贷：
负债股本,150250,留存收益100,150250,留存收益100贷：
资产500,乙公司注销借：
负债股本,例题2：
换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲公司发行每股面值1元的普通股200万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。
甲公司,合并前股东权益,资产660+500=1160负债200+150=350股本300+200=500,实施方式,资产660负债200股本300,资本公积60留存收益100,乙公司合并后甲公司,资本公积60+50=110留存收益100+100=200合并后股东权益810甲公司吸收乙公司净资产借：
资产500,贷：
负债股本,150200,资本公积50留存收益100,150250,留存收益100贷：
资产500,乙公司注销借：
负债股本,例题3：
换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲公司发行每股面值1元的普通股300万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。
甲公司,合并前股东权益,资产660+500=1160负债200+150=350股本300+300=600,实施方式,资产660负债200股本300资本公积60留存收益100,乙公司合并后甲公司,资本公积6050=10留存收益100+100=200合并后股东权益810甲公司吸收乙公司净资产借：
资产500,资本公积50贷：
负债股本,150300留存收益100,乙公司注销借：
负债150股本250留存收益100贷：
资产500,1、购买法的定义购买法假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。
IASNo.22：
购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。
（二）购买法,购买法的理解,支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,2、特点,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易,合并成本主要取决于合并对价的公允价值,需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,
（2）确定购买成本支付对价的公允价值,3、程序,
（1）确定所购买企业的资产、负债的公允价值,（3）确定被购买企业可辨认净资产公允价值可辨认资产与负债的差额,（4）比较其购买成本与被购买企业可辨认净资产的公允价值,购买成本大于被购买企业可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉,购买成本小于被购买企业可辨认净资产公允价值的差额确认为负商誉,负商誉有三种会计处理方法：
其一，是直接冲减非流动资产价值（有价证券投资除外）其二，是直接计入资本公积其三，是全部作为收益处理,取得的被购买方资产的公允价值差额承担被购买方负债的公允价值支付的合并对价的公允价值,吸收合并的基本账务处理,借：
有关资产商誉贷:
负债银行存款等理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉=合并成本取得的被购买方可辨认净资产公允价值,4、购买法的账务处理,借：
长期股权投资贷：
银行存款等,支付的合并对价的公允价值,控股合并的基本账务处理,理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中单独资产负债表中不直接单项列示，合并资产负债表中以“商誉”项目列示。
被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,例题4：
吸收合并,借：
有关净资产,贷：
银行存款550,商誉,合并价差50万100%控股合并520借：
长期股权投资55030贷：
银行存款,550,其中包括30万的商誉,三、权益结合法与购买法的比较,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、同一控制下的企业合并会计处理原则合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债合并中不产生新的资产和负债。
合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变（按账面价值计量）。
合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量,合并费用的处理相关直接费用发行债券的费用发行权益证券的费用,理解的关键,调整股东权益两者之差调整顺序资本公积、盈余公积、未分配利润当期损益（管理费用）债券初始计量金额抵减股票溢价收入,二、确认与计量的基本要点,借：
有关资产贷：
有关负债,取得的被合并方资产账面价值承担的被合并方负债账面价值,银行存款、存货等,支付的资产的账面价值B,资本公积,A大于B的差额*,A,借：
管理费用贷：
银行存款等,实际发生的直接合并费用,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。
下同,下同,三、同一控制下的吸收合并的账务处理以支付现金、非现金资产作为合并对价：
以发行债券作为合并对价：
B,A,借：
有关资产贷：
有关负债应付债券银行存款等资本公积,取得的被合并方资产账面价值承担的被合并方负债账面价值发行债券的面值相关手续费佣金等支付发行债券相关的手续费佣金等A大于债券面值的差额,例：
甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用10万元。
银行存款,应付债券利息调整,有关资产,应付债券面值,有关负债,1010,资本公积,1800,2800,800,200,同一控制下的吸收合并的账务处理,以增发股票作为合并对价：
取得的被合并方资产账面价值,借：
有关资产贷：
有关负债,承担的被合并方负债账面价值,A,同一控制下的吸收合并的账务处理,借：
长期股权投资,享有被合并方净资产账面价值的份额A,贷：
银行存款、存货等,支付的资产的账面价值B,资本公积,A大于B的差额*,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。
下同。
四、同一控制下的控股合并的账务处理,在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
以支付现金、非现金资产作为合并对价：
以发行债券作为合并对价：
借,例题5：
甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。
乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。
甲公司另支付发行债券有关费用10万元。
应付债券面值,银行存款,长期股权投资,1800,10,10,1600应付债券利息调整,资本公积,200,同一控制下的控股合并的账务处理,以增发股票作为合并对价：
例题6：
甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用10万元。
1500,1600,10,90,借,银行存款,长期股权投资,股本,资本公积,同一控制下的控股合并的账务处理,同一控制下合并日合并财务报表的编制,合并报表内容,合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表,编制原则,视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。
编制步骤,加总将合并方与被合并方个别报表加总抵销将合并方与被合并方之间的内部交易抵销调整以合并方资本公积为限调整被合并方的留存收益,合并资产负债表,合并方与被合并方的有关资产、负债均以其账面价值反映合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易应进行抵销对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分应自合并方的资本公积转入留存收益在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。
如果被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
同一控制下合并日合并资产负债表的编制举例,贷：
银行存款资本公积,25050,借：
股本未分配利润,400100,贷：
长期股权投资300少数股东权益200,甲公司合并日的账务处理借：
长期股权投资300,例题2：
甲公司以银行存款250万元的合并对价，取得同一集团内A公司60%的普通股权。
合并日A公司净资产账面价值为500万元（其中：
股本400万元，未分配利润100万元）。
抵消分录,合并报表工作底稿中的处理调整分录借：
资本公积60（10060%）贷：
未分配利润60,合并利润表,包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：
被合并方的合并前实现的净利润”项目反映,五、同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并,合并方长期股权投资初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额,初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的公允价值之和的差额调整资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）,同一,的企业合并,控初始投资成本制下,合并方于合并日之前所持被合并方的股权投资保持其账面价值不变,值，财务报表中的账面价值。
如果被告合并方编制合并报表的，应以合并报表为基础确定,差额的处理,如果通过多次交易实现同一控制下吸收合并的按照同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
形成吸收合并的,1、个别财务报表这里的被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价,多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
同一控制下企业合并,合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间不应早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
2、合并财务报表,【例题】A公司为甲公司的全资子公司。
2011年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元和800万元设立C公司，分别持有C公司20%和80%的股权。
2013年1月1日，甲公司向B公司收购其持有的C公司80%的股权，C公司成为甲公司的全资子公司，当日，C公司可辨认净资产的账面价值与其公允相等。
2014年1月1日，A公司向甲公司购买其持有的C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。
A公司与B公司不存在关联方关系，A公司购买C公司80%的股权的交易和原取得20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。
2011年1月1日至2013年1月1日，C公司实现净利润500万元，2013年1月1日至2014年1月1日，C公司实现净利润300万元（不考虑所得税的影响）。
要求：
说明A公司2014年1月1日，编制合并财务报表的有关会计处理。
解析：
（1）2014年1月1日，A公司从甲公司购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。
2013年1月1日，A公司与C公司同受甲公司最终控制，A公司编制合并财务应自取得原股权之日（2011年1月1日）与双方同受甲公司最终控制之日（2013年1月1日）孰晚日（2013年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围。
（即2011年1月1日至2013年1月1日的合并财务报表不应重述）。
（2）在A公司合并财务报表中，重述2013年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1500万元（1000500）。
原20%投资的账面价值为300万元（200,50020%）。
A公司在编制合并财务报表时，将C公司2013年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整增加资本公积1200万元（1500300）。
编制如下调整分录：
借：
资产、负债（净资产）1500,贷：
长期股权投资资本公积,3001200,相当于调整2013年期初数,60,编制如下调整分录：
借：
期初留存收益贷：
资本公积,60,（3）A公司对于合并日（2014年1月1日）的各报表项目，除按合并报表的一般规定编制相关抵销分录外，还应冲减2013年1月1日至2014年1月1日对C公司20%投资按权益法核算的结果，即冲减期初留存收益300万元20%=60（万元）,如果合并日不在年初，对于C公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于A公司的份额，还应冲减当期投资收益。
第三节非同一控制下企业合并的会计处理,一、非同一控制下的企业合并会计处理原则
（一）主要涉及的问题1、确定购买方2、确定购买日3、确定企业合并成本4、将合并成本在所取得的资产和负债间分配5、合并差额的处理,购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方,1、确定购买方,控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
CAS33合并财务报表,投资方拥有对被投资方权力，并取得控制权的途经,一方取得另一方半数以上有表决权股份,一方取得另一方半数以下有表决权股份，但通过与其他表决权持有人之间的协议或其他合同安排,具体情况在合并财务报表中阐述,2、购买日的确定,取得对被购买方控制权的日期,企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。
购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
企业合并成本,包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值,付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,3、确定企业合并成本,合并费用如何处理？
非同一控制下企业合并的相关费用的处理,企业合并发生的相关直接费用,计入当期损益（管理费用）,为企业合并发行债券的费用,计入债券初始计量金额,为企业合并发行权益性证券的费用,抵减权益性证券的溢价收入,或有对价的处理：
借：
长期股权投资贷：
银行存款等预计负债（或有对价）,购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部
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