注册会计师金融资产课件Word格式文档下载.docx
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A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产
B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C．持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D．贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
E．可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产
【答案】AC
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
交易性金融资产的会计处理
初始计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目
后续计量
资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益
（一）企业取得交易性金融资产
借：
交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×
投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
交易性金融资产——公允价值变动
公允价值变动损益
2．公允价值下降
（四）出售交易性金融资产
银行存款（价款扣除手续费）
交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
或：
【提示1】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
【提示2】出售时投资收益=出售净价-取得时成本
【提示3】出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值
【例题2·
计算题】A公司于2011年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；
2011年12月31日，该股票公允价值为110万元；
2012年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
这项投资从购买到售出共赚多少钱？
【答案】投资收益=115-100=15（万元）
【教材例2-1】20×
7年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
交易性金融资产——成本1000000
应收股利60000
投资收益1000
银行存款1061000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
银行存款60000
应收股利60000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
交易性金融资产——公允价值变动300000
公允价值变动损益300000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
银行存款1500000
公允价值变动损益300000
交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动300000
投资收益500000
【例题3·
单选题】甲公司20×
7年l0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
20×
7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
甲公司20×
7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。
（2007年）
A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元
【答案】B
【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-100×
0.16）-4=116（万元）。
【例题4·
计算分析题】甲公司2012年3月10日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
2012年5月10日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股1元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
2012年7月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款900万元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第
（1）题至第
（2）题。
（1）甲公司2012年3月10日取得交易性金融资产的入账价值为（）万元。
A.860B.856C.900D.864
（2）甲公司2012年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）万元。
A.40B.140C.36D.136
【答案】
（1）B；
（2）B
【解析】
（1）交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。
（2）应确认的投资收益=900-（860-4）-4+100×
1=140（万元）。
【例题5·
单选题】甲公司2011年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4%的A债券。
取得时支付价款2080万元（含已到付息期尚未发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。
2011年1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2011年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2012年1月5日，收到A债券2011年度的利息80万元，2012年4月20日，甲公司出售A债券，售价为2160万元。
甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为（）万元。
A.240 B.230 C.160 D.150
【解析】2011年购入债券时确认的投资收益为-10万元，2011年12月31日确认的投资收益=2000×
4%=80（万元），出售时确认的投资收益=2160-（2080-80）=160（万元），累计确认的投资收益=-10+80+160=230（万元）。
第三节持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。
例如，某企业在2010年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2011年和2012年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理
按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算）
实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应当确认为应收项目
采用实际利率法，按摊余成本计量
持有至到期投资转换为可供出售金融资产
可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
贷：
【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资应计利息”中核算。
（二）持有至到期投资的后续计量
应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图：
本期计提的利息=期初摊余成本×
实际利率
本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备
【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
【提示1】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
【提示2】实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
【提示3】企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题6·
单选题】2011年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为2011年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年l2月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
（1）该持有至到期投资2012年12月31日的账面价值为（）万元。
A.2062．14B.2068．98
C.2072．54D.2055.44
【答案】D
【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+本期按期初摊余成本和实际利率计算的利息-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。
该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×
（1+4%）-2000×
5%=2072.54（万元）。
2012年12月31日的账面价值=2072.54×
5%=2055.44（万元）。
（2）2013年应确认的投资收益为（）。
A.83.56B.82.90
C.82.22D.100
【答案】C
【解析】应确认投资收益=2055.44×
4%=82.22（万元）。
（三）持有至到期投资转换
可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备
持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
投资收益（差额也可能在借方）
【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。
【教材例2-3】20×
0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×
（1+r）-1+59×
（1+r）-2+59×
（1+r）-3+59×
（1+r）-4+（59+1250）×
（1+r）-5=1000（元）
采用插值法，可以计算得出r=10%。
表2-1金融单位：
元
年份
期初摊余成本（a）
实际利息（b）（按10%计算）
现金流入（c）
期末摊余成本（d=a+b-c）
0年
1000
100
59
1041
1年
104
1086
2年
109
1136
3年
114*
1191
4年
118**
1309
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×
0年1月1日，购入债券：
持有至到期投资——成本1250
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×
0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 4l
投资收益 l00
银行存款 59
贷：
应收利息 59
（3）20×
1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
投资收益 l04
银行存款 59
应收利息 59
（4）20×
2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整50
投资收益 l09
银行存款 59
应收利息 59
（5）20×
3年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整55
投资收益 ll4
银行存款 59
应收利息 59
（6）20×
4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整59
投资收益 ll8
银行存款 59
应收利息 59
银行存款等 1250
持有至到期投资——成本 l250
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×
（1＋r）-5＝1000，由此得出r≈9.05%。
据此，调整上述表中相关数据后如表2-3所示。
表2-2单位：
年 份
实际利息（b）（按9.05%计算）
期末摊余成本（d＝a＋b—c）
90.50
1090.50
1090.5
98.69
1189.19
107.62
1296.81
117.36
1414.17
130.83*
1545
述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
持有至到期投资——成本1250
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整250
0年12月31日，确认实际利息收入：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
投资收益 90.5
1年12月31日，确认实际利息收入：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整39.69
投资收益 98.69
2年12月31日：
——利息调整48.62
投资收益 107.62
3年12月31日，确认实际利息：
——利息调整58.36
投资收益 117.36
4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整71.83
投资收益 130.83
银行存款 1545
持有至到期投资——成本 1250
——应计利息 295
【教材例2-4】20×
7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。
为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：
银行存款1200000
持有至到期投资——成本1000000
投资收益200000
可供出售金融资产10800000
持有至到期投资——成本9000000
资本公积——其他资本公积1800000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下：
银行存款11800000
投资收益1000000
资本公积——其他资本公积1800000
投资收益1800000
【例题7·
单选题】20×
7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。
该债券系乙公司于20×
6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。
甲公司拟持有该债券至到期。
（2009年新制度考题）
（1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。
A．1050万元B.1062万元
C．1200万元D．1212万元
【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=l050+12=1062（万元）。
（2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应
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