人大第五版管理会计学课件(孙茂竹)第10章.ppt

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管理会计学（第五版）,中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵,第10章作业成本计算法,10.1作业成本计算法概述10.2作业成本计算法的基本理论10.3作业成本计算,学习目标,深入理解不同成本分类的作用（如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等等）、不同成本概念之间的关系（如作业成本与可控成本的区别和联系）,从而掌握成本分类的管理属性。

学习目标,了解各种传统成本计算方法（如品种法、分步法、分批法等）和成本管理方法（如标准成本法、责任成本法等）的历史承续关系,从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。

了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法,在此基础上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。

10.1作业成本计算法概述,二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。

买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。

竞争与作业成本计算法,成本会计的目标呈现多元化：

既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。

传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。

现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变,可见，现代企业发生了引人注目的变化：

作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。

作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。

决策有用性与作业成本计算法,在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。

主要表现在以下几个方面：

首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品（或服务方面）采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。

其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。

这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。

最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。

传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。

甲公司有A、B、C三种主打产品。

B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。

案例与思考问题的提出,“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。

“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。

此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。

“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？

”,整个市场形势让人感到迷惑不解:

B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。

公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。

结果令人吃惊,公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。

也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。

工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。

“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。

成本扭曲导致价格扭曲。

公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。

这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。

10.2作业成本计算法的基本理论,作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。

作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：

生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。

由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。

作业成本计算法以更加符合现实，结果也更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。

作业成本计算法的目标,作业成本计算法的目标：

区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。

引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。

发现造成问题的根源并加以改正。

根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。

作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”,产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。

波特兰电力公司（PortlandPowerCompany,PPC）公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。

案例与思考问题的解决,现有两个因素正影响公司的获利：

一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。

35,目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。

有何良策?

良策一通过投资,扩大规模,增加利润,投资成功的关键是?

经分析PPC公司认为：

通过投资扩大规模有两个不确定因素：

一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。

因而:

良策二通过外包,调整品种,增加利润,据何调整品种?

39,现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。

外包成本,自营成本,外包成本,外包成本,自营成本,于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率（查询次数：

居民户18,000次和商业户5,000次）为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：

按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：

对上述计算结果管理当局认为存在问题:

按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；,管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。

如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。

其他还有吗?

因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。

首先，管理局为开单部确定了四个作业:

成本动因必须按两个标准选择：

1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。

2、有关成本动因的数据必须是可获得的。

其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。

再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。

每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。

如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。

最后，计算和解释新的作业信息。

居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。

管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。

传统成本计算法和作业成本计算法对成本经济实质的理解不同。

产品成本的经济实质,传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。

作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。

每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。

最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。

因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。

有何意义?

传统成本计算法和作业成本计算法下成本包含的内容不同。

成本的经济内容,在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。

产品成本按经济用途设置成本项目。

而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的:

作业种类每种作业的数量每种作业的单位成本,作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。

也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。

之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。

传统成本计算法和作业成本计算法下成本计算对象由于目的不同而有所不同。

成本计算对象,传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象,其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。

作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。

当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。

作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。

作业成本计算体系,资源,资源进入企业，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。

因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。

在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：

一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。

二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。

作业,作业是指企业生产过程中的各工序和环节。

从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。

（1）作业是以人为主体的工作。

（2）作业消耗一定的资源。

作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。

（3）区分不同作业的标志是作业目的。

（4）对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。

这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。

（5）作业的范围可以被限定。

常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。

作业的分类,单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。

批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。

这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。

例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。

当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。

产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。

例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。

这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。

设备水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。

这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。

作业中心,作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。

作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。

一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。

制造中心,制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。

一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。

10.3作业成本计算,在“决策相关性”这个理论基点上，作业成本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。

作业成本计算法的成本计算程序,因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。

这一过程可以分为三个步骤。

确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心,这一步骤只是价值归集过程。

在作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制：

一是资源种类；二是作业中心种类。

在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。

如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。

这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。

确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中,作业确认后，一般不得轻易发生变动。

这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。

我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。

在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。

这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。

将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本,应为制造中心投产的每一种（或批）产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。

这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：

产出量的多少决定着作业的耗用量。

在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。

如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本（此问题在后面结合实例说明），如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。

作业成本计算举例,某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。

缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。

表105本月生产作业规划,表106本月资源耗费计算表,表107主要参数及专属费用表,表108作业衡量参数表（作业动因量化表）,思考题,为什么说传统的成本计算方法丧失了决策的相关性?

决策有用性与作业成本计算法对成本信息的需求主要包括哪几方面?

作业成本计算法中的作业有什么特点?

为什么说按照传统的经营环节来划分作业中心不能满足成本计算和成本管理的需要?

传统成本计算法与作业成本计算法的理论差异表现在哪些方面？

为什么?

作业成本计算的基本程序是什么?

可以分为哪几个步骤?

按照作业动因，作业应该如何分类?

确立资源动因的原则是什么?

案例,惠普的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构，从而为公司带来许多竞争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方案。

然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制的过程中，带来的绩效好坏不一，例如，惠普科罗拉多斯普林斯厂在实施ABC时却未见成效。

一、实施经过惠普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。

其产品种类多但每种产品的产量都很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师。

它实施ABC方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，做出更妥善的定价决策。

在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本因素。

此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。

成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计组采取各种方法利用电脑应用软件跟踪这些因素。

然后对用来跟踪物料、车间工作和衡量资源利用情况的应用软件进行修改以加入新的成本因素。

此处略举一例，对物料软件系统加以修改的目的是为了识别首选零件和非首选零件。

该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：

技术、质量、可靠度、交货和成本，简称为TQRDC。

然后，根据TQRDC标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。

这一程序也让研发部门参与了有关零件评估的工作。

由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。

二、失败的原因分析1、成本因素太多。

实施ABC者曾试图为一个流程的每项作业活动都找出一个成本因素，而不是从中挑出两、三个最重要的因素。

有一次，该厂竟然在生产流程中挑出20多个成本因素。

该厂应首先确定两到三个绝对关键的流程环节，再在这些环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。

惟如此才能更好地降低劳动力、物料和间接费用等成本。

2、缺少适当管理。

该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用。

虽然它针对的一直都是些支出因素，但做法却完全是另一套。

它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等。

但公布成本因素的短期变化并不能给一个成本结构带来增值利益，因为这段时期内的成本结构相对稳定。

3、没有跟进。

该厂过分沉迷于公布成本因素的月变化情况，但在削减成本方面却从未采取任何跟进手段。

具体说来，研发部门做出调整，开始采用首选零件后，采购部门却并不改变其成本结构。

因此，制定可行标准、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，应当成为该厂实施ABC的主要目标。

4、过分强调共识。

该厂希望把成本因素作为基准借鉴工具。

但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体或企业达成共识，几近不可能。

与其这样做，倒不如让各分权部门着重抓好自己内部的ABC实施。

三、结论企业组织实施作业成本控制时，通常心中有两个目标：

一是从流程的角度了解某一成本结构；一是找出其产品的真正价值，通常表现在库存方面。

ABC及随之而来的成本因素开发是人们了解企业生产流程、间接费用支出及生产效率的最好工具。

但在库存评估方面，ABC的实施在科罗拉多斯普林斯厂却没有取得成功。

由于该厂生产的产品种类繁多，想对其所有流程、流程的成本因素及经常出现的偏差有所了解是一项十分巨大的工程。

其它一些因素的产生却使ABC的实施难上加难。

其中一个因素是目标问题，就是要努力保证所有的支出都正确地分配到所有成本因素活动中。

这意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。

一旦获取实际数据，要把实际数据和目标做一番比较评估特别繁琐。

科罗拉多斯普林斯厂耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使ABC的实施就好像一场管理噩梦。

通过本案例分析，你得到了哪些启示？

谢谢诸位！