人大第五版管理会计学课件(孙茂竹)第2章.ppt

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管理会计学（第五版）,中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵,第2章变动成本法,21成本分类22混合成本的分解23变动成本法与完全成本法,学习目标,掌握成本按性态分类和混合成本的分解。

理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。

了解变动成本法的具体应用。

管理会计被称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。

这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。

2.1成本分类,可以区分为制造成本和非制造成本两大类。

成本按经济用途的分类,

（一）制造成本也称生产成本，是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出,即“生产经营成本”。

制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。

值得注意的是:

生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。

如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。

（二）非制造成本也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和财务成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。

成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。

按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本。

成本按性态的分类,

（一）固定成本是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。

固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。

某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10000元，该设备最大加工能力为4000件/月。

当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，单位产品所负担的固定成本如表21。

例2-1,例2-1,例2-1,从上例中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。

我们若以F表示固定成本，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系（即固定成本的性态）可以通过a=F/m这样一个简单的数学模型来表达。

例2-1,总额,单位产品,固定成本总额,单位固定成本,业务总量,业务总量,成本,成本,固定成本的性态模型,固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。

酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。

例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。

这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。

例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。

约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。

固定成本的相关范围。

在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。

这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

4000,新相关范围,20000,10000,原相关范围,8000,固定成本,业务量,固定成本的相关范围,正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。

（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。

如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。

假定例21中单位产品的直接材料成本为20元。

当产量分别为1000件、2000件、3000件和4000件时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表2-2。

例2-2,例2-2,例2-2,若以v表示变动成本总额、m表示业务量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过v=bm这样一个数学模型来表达。

例2-2,与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。

总额,单位产品,业务量,业务量,成本,成本,变动成本总额,单位变动成本,变动成本的性态模型,变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。

如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。

约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。

这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

（三）混合成本是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。

根据其发生的具体情况，通常可以分为：

1、半变动成本2、半固定成本3、延伸变动成本,半变动成本。

其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。

企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。

-,-,变动成本部分,固定成本部分,业务量（件）,成本（元）,半变动成本的特征,半固定成本。

其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内（即一个新的相关范围内），其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。

业务量,成本,成本实际数,成本的线性近似数,半固定成本的特征,延伸变动成本。

其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。

如：

当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。

业务量（小时）,成本（元）,2000,0,1000,3000,4000,5000,30000,延伸变动成本的特征,2.2混合成本的分解,固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期（若干月或若干年）的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。

历史成本法,历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

高低点法其基本做法是以某一期间内最高业务量（即高点）的混合成本与最低业务量（即低点）的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量（即单位业务量的变动成本额），进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。

假定某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-3。

例2-3,例2-3,例2-3,去年产量最高在12月份，为1200件，相应电费为2900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1700元，按前面的运算过程进行计算如下:

例2-3,或：

a=2900-21200=500元）a=1700-2600=500（元）以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。

以数学模型来描述为:

y=500+2x,例2-3,其原理是对哪些概念的运用？

思考,散布图法其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。

基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线（理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小）。

这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。

以例2-3的数据为基础,其原理是什么？

应注意哪些问题？

思考,回归直线法散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。

回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法。

又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。

回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程。

假定有n个（x，y）观测数值（如前例中不同产量条件下的电费数额），就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用n个观测值的和的形式表示为:

a和b的求解,下面用例2-3所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。

例2-4,例2-4,例2-4,例2-4,其原理是什么？

应注意哪些问题？

思考,账户分析法是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

账户分析法,基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

“管理费用”账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；,“制造费用”账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。

假设某企业的某一生产车间作为分析对象。

某月份的成本数据如表2-5。

例2-5,例2-5,例2-5,如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的320000元费用将全部构成该产品的成本。

如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表2-6。

例2-5,例2-5,例2-5,是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

工程分析法,基本步骤：

确定研究的成本项目；对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；确定生产过程的最佳操作方法；,以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。

设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。

如果以电费作为成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。

例2-6,例2-6,按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电1500千瓦时，烧结每千克零件耗电500千瓦时。

每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共22个工作日。

电费价格为0.7元/千瓦时。

例2-6,设每月电费总成本为y，每月固定电费成本为a，单位电费成本为b，x为烧结零件重量，则有a=2215000.7=23100（元）b=5000.7=350（元）该车间电费总成本分解的数学模型即为:

例2-6,2.3变动成本法与完全成本法,是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

其特点是：

完全成本法,

（1）符合公认会计准则的要求。

完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。

因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

（2）强调成本补偿上的一致性。

完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。

因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。

由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。

在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。

是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。

制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

其特点是：

变动成本法,

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。

变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。

变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。

由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。

产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。

不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

产品成本的构成内容不同,变动成本法和完全成本法的比较,完全成本法将所有成本分为制造成本（包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用和销售费用）两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。

直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用财务费用,产品成本,期间成本,完全成本法,产品成本,期间成本,变动成本法,由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。

当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。

产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。

设某企业月初没有在产品和产成品存货。

当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。

该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表2-7。

例2-7,例2-7,例2-7,如果采用变动成本法，则单位产品成本为280元（200+60+20）;如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元（200+60+20+2000/50）。

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。

当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。

例2-7,变动成本法下的期间成本为9000元（2000+4000+3000;而完全成本法下则为7000元（4000+3000）。

产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。

例2-7,存货成本的构成内容不同,由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。

采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。

而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。

显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

各期损益不同,如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。

而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

仍以表2-7的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。

当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前利润如表2-8。

例2-8,例2-8,例2-8,例2-8,从表2-8可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。

采用变动成本法时为-200元（亏损），采用完全成本法时则为200元（盈利），相差400元。

例2-8,这400元正是完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部分（2000/5010），而在变动成本法下，这400元全部作为期间成本进入了当期损益。

例2-8,为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举两种情况进行分析。

1、连续各期产量相同而销量不同。

假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。

例2-9,例2-9,与产品成本计算有关的数据:

单位产品变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为80元，固定性制造费用为12000元（完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600）。

例2-9,例2-9,2、连续各期销量相同而产量不同。

仍假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。

其他条件与前例相同。

例2-10,例2-10,在变动成本法下，单位产品成本仍为80元。

但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。

具体来说，第1年的单位产品成本为100元（80+12000/600）;第2年的单位产品成本为97.15元（80+12000/700）;第3年的单位产品成本则为104元（80+12000/500）。

例2-10,根据以上资料，当分别采用变动成本法和完全成本法时，所计算出的税前利润如表2-10。

例2-10,例2-10,变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：

1、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。

表29与表210中的第1年就属于这种情况。

在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。

2、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。

这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产（即期末存货成本的一部分）。

表29与表210中的第2年就属于这种情况。

3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。

对变动成本法和完全成本法的评价,变动成本法的优缺点,1、变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。

2、变动成本法更符合“配比原则”的精神。

3、变动成本法便于进行各部门的业绩评价。

4、变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。

5、变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。

变动成本法有一定局限性：

1、按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。

2、按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。

3、当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。

完全成本法的优缺点,完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，亦如变动成本法的优缺点是相对于完全成本法而言。

比如变动成本法下的产品成本不符合传统的成本概念，自然完全成本法下的产品成本符合传统的成本概念。

但变动成本法与完全成本法之间也并非是一种简单的“此是彼非”和“此非彼是”关系。

例如变动成本法使人们更加重视销售环节，当然是优点；而完全成本法使人们重视生产环节（有刺激生产的作用），也不一定就是缺点，至少不一定总是缺点（如当产品供不应求时，生产就是第一位的）。

此外，变动成本法与完全成本法还有共同的局限性：

决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能协助决策，否则它们所提供的成本信息的价值就都仅限于“提供”本身了。

在评价变动成本法与完全成本法的优劣时，有一个问题应该引起足够的认识，那就是社会经济的发展必然导致资本有机构成的提高，固定性制造费用当然也会提高，相对而言直接成本特别是直接人工成本在制造成本中所占的比重会越来越小，变动成本法下的成本信息于决策的作用恐怕要另当别论了。

思考题,按成本性态划分，企业全部成本可分为几类?

各自的含义、构成和相关范围是什么?

混合成本的分解方法有哪几种?

相互之间的区别和各自的优缺点是什么?

请从产生的原因和各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内涵、适用范围和对企业的影响，并解释在当今会计制度框架下如何应用变动成本法。

案例题,2004年3月12日，某医药工业公司财务科长根据本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。

经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑:

一个是专门生产输液原料的甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。

甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急，2003年该厂对此积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。

乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外都比上年好。

被经理这么一提，公司财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行进一步的研究。

甲制药厂的有关资料如表2-11所示。

工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。

该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。

乙制药厂的有关资料如表2-12所示。

工资和制造费用两年均约为180000元，销售成本也采用后进先出法。

该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。

通过本案例的分析，你认为:

1.甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗?

为什么?

2.如果你是公司财务科长，你将得出什么结论?

如何向经理解释?

谢谢诸位！