第五章 收入Word文件下载.docx
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（三）收入确认和计量的步骤
1.识别与客户订立的合同；
2.识别合同中的单项履约义务；
3.确定交易价格；
4.将交易价格分摊至各单项履约义务；
5.履行各单项履约义务时确认收入。
其中，第1、第2和第5步主要与收入的确认有关，第3、第4步主要与收入的计量有关。
【注】一般而言，确认和计量任何一项合同收入应考虑全部的五个步骤。
但履行某些合同义务确认收入不一定都经过五个步骤，如企业按照第二步确定某项合同仅为单项履约义务时，可以从第三步直接进入第五步确认收入，不需要第四步（分摊交易价格）。
1.识别与客户订立的合同
合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。
有书面形式、口头形式以及其他形式。
合同的存在是企业确认客户合同收入的前提。
2.识别合同中的单项履约义务
履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。
企业应当将向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺以及向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺作为单项履约义务。
3.确定交易价格
交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不包括企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项。
合同条款所承诺的对价，可能是固定金额、可变金额或两者兼有。
4.将交易价格分摊至各单项履约义务
当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，分摊的方法是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
通过分摊交易价格，使企业分摊至各单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而有权收取的对价金额。
5.履行各单项履约义务时确认收入
当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务。
此时，企业应确认收入。
企业将商品控制权转移给客户，可能是在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。
【注】企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证，实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。
合同明确规定作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。
下列项目表述中错误的是（ ）。
A．软件更新构成单项履约义务
B．技术支持构成单项履约义务
C．软件许可证构成单项履约义务
D．定制安装服务（包括软件许可证）属于单项履约义务
【答案】C
【注】作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接，说明软件许可证与定制安装服务不可明确区分，应将软件许可证与定制安装服务一起确认为单项履约义务，选项C表述错误。
【例题】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产该产品的10个样品，产品规格包含尚未得到证实的功能。
下列表述中正确的是（ ）。
A．设计服务构成单项履约义务
B．生产10件样品构成单项履约义务
C．设计与生产两项服务构成单项履约义务
D．设计服务与生产服务可明确区分
【注】设计服务与生产服务高度关联，不可明确区分，构成单项履约义务，选项C正确。
【例题】下列项目中，属于在某一时点确认收入的是（ ）。
A．酒店管理服务
B．在客户的土地上为客户建造办公大楼
C．企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
D．为客户定制的具有可替代用途的产品
【答案】D
【注】选项A，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，应在一段期间内确认收入；
选项B，客户能够控制企业履约过程中在建的商品，应在一段期间内确认收入；
选项C，商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，应在一段期间内确认收入；
选项D，不满足在一段期间内确认收入的条件，应在某一时点确认收入。
二、收入核算应设置的会计科目
主营业务收入
其他业务收入
主营业务成本
其他业务成本
合同取得成本
合同履约成本——服务成本
——工程施工
合同资产
合同负债
合同履约成本减值准备
合同取得成本减值准备
合同资产减值准备
（一）在某一时点履行履约义务确认收入
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断控制权是否转移时，企业应当综合考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
1、一般销售商品业务收入的账务处理
企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，结转成本。
借：
银行存款/应收账款/其他货币资金/预收账款/应收票据等
贷：
应交税费—应交增值税（销项税额）
存货跌价准备
库存商品
【例题】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为400000元，增值税税额为52000元；
甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额为452000元，期限为2个月；
该批商品已经发出，甲公司以银行存款代垫运费2000元，增值税税额为180元，所垫运费尚未收到；
该批商品成本为320000元，乙公司收到商品并验收入库。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）确认收入时：
应收票据452000
贷：
主营业务收入400000
应交税费—应交增值税（销项税额）52000
主营业务成本320000
贷：
库存商品320000
（2）代垫运费时：
应收账款2180
银行存款2180
2、已经发出商品但不能确认收入的账务处理
企业按合同发出商品，合同约定客户只有在商品售出取得价款后才支付货款。
企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”收入确认条件。
在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本记入“发出商品”科目。
发出商品
【注】如已发出的商品被客户退回，应编制相反的会计分录。
符合收入确认条件时：
确认收入，结转成本。
【例题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。
2019年6月3日，甲公司与乙公司签订委托代销合同，甲公司委托乙公司销售W商品1000件，W商品已经发出，每件商品成本为70元。
合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。
除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。
乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。
至2019年6月30日，乙公司实际对外销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100000元，增值税税额为13000元。
（1）2019年6月10日，甲公司按合同约定发商品时：
发出商品——乙公司70000
库存商品——W商品70000
（2）2019年6月30日，甲公司收到乙公司开具的代销清单时，
应收账款113000
主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）13000
主营业务成本70000
贷：
发出商品70000
销售费用10000
应交税费一一应交增值税（进项税额）600
应收账款10600
（3）收到乙公司支付的货款时：
银行存款102400
应收账款102400
3.商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理
类型
定义
会计处理
商业
折扣
是指企业为促进商品销售而给予的价格扣除。
（促销打折）
企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
【注1】不论收入如何打折，成本是固定的，成本千万别给打折了。
【注2】商业折扣不单独进行会计处理，仅仅是为了促进销售给予客户价格上的优惠。
【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。
2019年11月，甲公司销售商品一批，按商品不含税售价为400万元，由于是成批销售，甲公司给予客户打9折优惠（10%的商业折扣）并开具了增值税专用发票，款项尚未收回。
该批商品实际成本为300万元。
应收账款406.8
主营业务收入360（400×
0.9）
应交税费—应交增值税（销项税额）46.8（360×
13%）
主营业务成本300
库存商品300
现金
是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
（加速资金回笼）
企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期财务费用。
【注】在计算现金折扣时，还应注意折扣方式是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。
（考试会指明）
现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示。
例如：
“2/10，1/20，N/30”表示。
【例题】甲公司为增值税一般纳税人，2019年9月1日销售A商品5000件并开具增值税专用发票，每件商品的标价为200元（不含增值税），A商品适用的增值税税率为13%；
每件商品的实际成本为120元；
由于是成批销售，甲公司给予客户10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；
A商品于9月1日发出，客户于9月9日付款。
该项销售业务属于在某一时点履行的履约义务。
假定计算现金折扣时不考虑增值税。
（1）9月1日销售实现时；
（2）9月9日收到货款时。
【答案】
（1）9月1日销售实现时：
应收账款1017000
主营业务收入[5000×
200×
（1-10%）]900000
应交税费—应交增值税（销项税额）117000
主营业务成本（120×
5000）600000
库存商品600000
（2）9月9日收到货款时：
银行存款999000
财务费用（900000×
2%）18000
应收账款1017000
若购货方于9月19日付款，收到货款时，甲公司应编制如下会计分录：
银行存款1008000
财务费用9000（900000×
1%）
若购货方于9月底才付款，则应按全额付款。
收到货款时，甲公司应编制如下会计分录：
银行存款1017000
【例•多选题】下列关于现金折扣会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.销售企业在确认销售收入时将现金折扣抵减收入
B.销售企业在取得价款时将实际发生的现金折扣计入财务费用
C.购买企业在购入商品时将现金折扣直接抵减应确认的应付账款
D.购买企业在偿付应付账款时将实际发生的现金折扣冲减财务费用
【答案】BD
【注】对于销售企业，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。
对于购买企业，购入商品时应当以总的价款计入应付账款，而现金折扣应该在实际发生时冲减财务费用。
【例•单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。
2019年12月2日，甲公司向乙公司赊销商品一批，商品标价总额为200万元（不含增值税）。
由于成批销售，乙公司应享受10%的商业折扣，销售合同规定的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。
乙公司于12月9日付清货款，甲公司收到的款项为（ ）万元。
A.230 B.199.33
C.203.4 D.199.8
【注】实收金额
=（200-200×
10%）×
（1+13%）-（200-200×
2%
=203.4-3.6
=199.8（万元）。
销售退回的账务处理
会计处理
销售退回
企业因售出商品在质量、规格等方面不符合销售合同规定条款的要求，客户要求企业予以退货。
企业销售商品发生退货，表明企业履约义务的减少和客户商品控制权及其相关经济利益的丧失。
已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项的外，企业收到退回的商品时，应退回货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额。
①尚未确认销售收入的售出商品发生销售退回
贷：
②已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回
（除属于资产负债表日后事项外）
主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
贷：
银行存款
财务费用【退回现金折扣】
库存商品
【例题】甲公司2019年5月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350000元，增值税税额是45500元；
该批商品成本为182000元。
A商品于2019年5月20日发出，购货方于5月27日付款，该项业务属于在某一时点履行的履约义务并确认销售收入。
2019年9月16日，该商品质量出现严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。
甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。
假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录：
（1）2019年5月20日销售实现时；
（2）2019年5月27日收到货款时；
（3）2019年9月16日销售退回时。
（1）2019年5月20日销售实现时：
应收账款395500
主营业务收入350000
应交税费—应交增值税（销项税额）45500
主营业务成本182000
库存商品182000
（2）2019年5月27日收到货款时：
银行存款395500
应收账款395500
（3）2019年9月16日销售退回时：
主营业务收入350000
应交税费—应交增值税（销项税额）45500
银行存款395500
主营业务成本182000
4.销售材料等存货的账务处理
企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。
企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售。
企业销售原材料、包装物等存货实现的收入作为其他业务收入处理，结转的相关成本作为其他业务成本处理。
1.销售材料；
2.出租包装物和商品；
3.出租固定资产；
4.出租无形资产等实现的收入。
1.销售材料的成本；
2.出租包装物的成本或摊销额；
3.出租固定资产的折旧额；
4.出租无形资产的摊销额。
【例题】甲公司向乙公司销售一批原材料，开具的增值税专用发票上注明售价为100000元，增值税税额为13000元；
甲公司收到乙公司支付的款项存入银行；
该批原材料的实际成本为90000元；
乙公司收到原材料并验收入库。
（1）取得原材料销售收入：
银行存款113000
其他业务收入100000
应交税费—应交增值税（销项税额）13000
（2）结转已销原材料的实际成本：
其他业务成本90000
原材料90000
（二）在某一时段内履行履约义务确认收入
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
企业应当考虑商品的性质，采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标，或采用投入的材料数量、花费的人工工时、机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。
资产负债表日，企业按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认当期收入。
本期确认的收入＝劳务总收入×
本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×
本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
企业为履行当前或者预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。
一般通过“合同履约成本”科目予以归集，待确认为费用时，从”合同履约成本”转为”主营业务成本”或”其他业务成本”。
合同履约成本
银行存款/应付职工薪酬等
主营业务成本/其他业务成本
【例题】甲公司为增值税一般纳税人，装修服务适用增值税税率为9%。
2019年12月1日，甲公司与乙公司签订一项为期3个月的装修合同，合同约定装修价款为500000元，增值税税额为45000元，装修费用每月末按完工进度支付。
2019年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为25%；
乙公司按完工进度支付价款及相应的增值税款。
截止2019年12月31日，甲公司为完成该合同累计发生劳务成本100000元（假定均为装修人员薪酬），估计还将发生劳务成本300000元。
（1）实际发生劳务成本100000元，应编制如下会计分录：
合同履约成本100000
应付职工薪酬100000
（2）2019年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本：
2019年12月31日确认的劳务收入＝500000×
25%-0=125000（元）
借：
银行存款136250
主营业务收入125000
应交税费—应交增值税（销项税额）11250（125000×
9%）
主营业务成本100000
【例题】承上例，2020年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；
乙公司按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。
2020年1月，为完成该合同发生劳务成本180000元（假定均为装修人员薪酬），为完成该合同估计还将发生劳务成本120000元。
（1）实际发生劳务成本180000元，应编制如下会计分录：
合同履约成本180000
应付职工薪酬180000
（2）2020年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本：
2020年12月31日确认的劳务收入＝500000x70%-125000=225000（元）
银行存款245250
主营业务收入225000
应交税费—应交增值税（销项税额）20250（225000×
主营业务成本180000
【例题】承上例，2020年2月28日，装修完工；
乙公司验收合格，按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。
2020年2月，为完成该合同发生劳务成本120000元，（假定均为装修人员薪酬）。
（1）实际发生劳务成本120000元，应编制如下会计分录：
合同履约成本120000
应付职工薪酬120000
（2）2020年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本：
2020年12月31日确认的劳务收入＝500000-12
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