7小企业会计准则讲解资产之长期债券投资.docx

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7小企业会计准则讲解资产之长期债券投资

小企业会计准则讲解

第二章资产之长期债券投资（6条）

第二节长期投资（共11条）

【准则原文】第十六条小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。

小企业的非流动资产包括：

长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

【解读】本条是关于非流动资产定义和构成的规定。

一、非流动资产的定义

小企业资产按其流动性不同，可分为流动资产和非流动资产。

流动资产是预计在1年内（含1年）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。

流动资产以外的资产就是非流动资产。

关于正常营业周期、变现、出售、耗用的定义，详见前述第七条，此处不再赘述。

（二分法定义）

二、非流动资产的构成（6项）

小企业的非流动资产包括：

长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

本条所涉及的会计科目：

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”、“1511长期股权投资”、“1601固定资产”、“1602累计折旧”、“1604在建工程”、“1605工程物资”、“1606固定资产清理”、“1621生产性生物资产”、“1622生产性生物资产累计折旧”、“1701无形资产”、“1702累计摊销”、“1801长期待摊费用”等12个会计科目。

【准则原文】第十七条长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。

【解读】本条是关于长期债券投资定义的规定。

根据本准则规定，投资首先按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。

易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。

其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期债券投资。

长期股权投资通过投资取得被投资单位的股份；长期债券投资通过投资拥有被投资单位债权。

将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算；将长期投资划分为长期股权投资和长期债券投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长期股权投资涉及权益性投资问题，要求采用成本法核算；长期债券投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债券投资在会计核算时涉及债券利息的计提和溢折价的摊销等。

通过这种划分，可以较清晰地反映小企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的特殊性。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：

“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

”

长期债券投资相对于短期投资和长期股权投资，通常具有以下三个特征：

1．投资目的很明确，是小企业为了提高赚取高于银行存款利息收入而进行的对外投资。

2．投资时间比较长，通常会超过1年。

3．投资品种不易变现或持有意图长于1年。

本条所涉及的会计科目：

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”等会计科目。

【准则原文】第十八条长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。

【解读】本条是关于取得长期债券投资会计处理的规定。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：

“投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

投资资产按照以下方法确定成本：

（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。

”

关于长期债券投资成本的计量，本条与企业所得税法存在的细微差异是：

取得投资时实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收利息，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

一、长期债券投资取得成本的构成

长期债券投资的成本由两部分构成：

分别是购买价款和相关税费。

在本准则中，相关税费是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。

二、确定长期债券投资成本需考虑的一个特殊因素

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，并且在当今社会这些信息都属于公开信息极易取得，因此不得计入长期债券投资的成本，应当作为应收利息单独核算。

即按照扣除所含利息收入后的金额作为长期债券投资的成本。

本条所涉及的会计科目：

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-21】2013年1月3日，甲公司购入某公司当年1月l日发行的5年期公司债券，票面利率12％，债券面值1000元，甲公司按1050元的价格购入800张，另支付有关税费4000元。

该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。

甲公司应编制如下会计分录：

借：

长期债券投资——面值800000（800X1000）

——溢折价44000（50X800+4000）

贷：

银行存款844000

【准则原文】第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。

（二）一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

（三）债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

【解读】本条是关于长期债券投资持有期间会计处理的规定。

小企业购入长期债券，有的是按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。

溢价或折价购入是由于债券的票面利率与实际利率不同而引起的。

当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行人实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，发行人在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买人而言则为溢价购入。

溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价；对于发行人而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。

如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行人今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则发行人按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买人而言，为折价购入。

折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿；对发行人而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。

【相关链接】所得税法实施条例第十八条规定：

“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

”

本条与企业所得税法存在的差异是：

按照企业所得税法规定，企业利息收入金额按照合同名义利率（即债券票面利率）计算确定；而在会计上，如果小企业按照高于或低于债券面值的价格购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金额，作为投资收益的调整。

一、长期债券投资利息的会计处理

长期债券投资应当在债务人应付利息日，按照债券面值和债券票面利率计算利息收入，并计入当期投资收益。

由于债券付息时间不同，分别以下两种情况进行处理：

（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。

其账务处理为：

在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

待实际收到利息时，冲减应收利息。

（二）持有的一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

其账务处理为：

在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。

待实际收到利息时，冲减长期债券投资的账面余额。

二、长期债券投资溢折价的会计处理

（一）长期债券投资溢价或折价＝债券初始投资成本－债券面值（买得贵为溢价，买得优惠为折价）

比如，某小企业2013年1月1日，以535000元购入2013年1月1日发行的5年期债券，债券年利率8％，债券面值500000元，按年支付利息。

则该企业购买该债券的溢价为35000（535000－500000）元。

（二）长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内采用直线法摊销

直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊。

直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。

溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利息收入的调整。

即，在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息与当期摊销的折价的合计额确认为投资收益。

本条所涉及的会计科目：

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”和“5111投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-22】承【例2-21】，甲公司按年计提利息。

2013年12月31日甲公司应编制如下会计分录：

（1）计提债券利息时：

借：

应收利息96000（800000X12%）

贷：

投资收益87200（96000-8800）

长期债券投资——溢折价8800（44000/5）

（2）实际收到债券利息时：

借：

银行存款96000

贷：

应收利息96000

【准则原文】第二十条长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。

处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

【解读】本条是关于长期债券投资到期和处置会计处理的规定。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定：

“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置长期债券投资的规定与企业所得税法相一致。

一、到期收回长期债券投资的会计处理

长期债券投资通常都有到期日，小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资，应当冲减该项长期债券投资的账面余额。

由于长期债券投资的账面余额中还包含当初取得时支付的相关税费，因此，在债券投资到期时，收回本金或本息，如果该项长期债券投资还存在余额，应将该余额作为投资损失，结转至投资收益。

二、处置长期债券投资实现的投资收益的确定

长期债券投资的处置是一个很宽泛的概念，泛指在债券投资到期前减少长期债券投资的一切行为，包括出售、转让、债券本身发生损失等情形。

小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时，应当将处置价款扣除该项长期债券投资的账面余额（即成本）、处置过程中支付的相关税费后的净额计入处置当期的投资收益。

本条所涉及的会计科目：

企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”和“5111投资收益”等两个会计科目。

【准则原文】第二十一条小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。

长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。

【解读】本条是关于长期债券投资损失认定条件和会计处理的规定。

小企业持有长期债券投资可能会因发行人（即债务人）资不抵债、现金短缺、破产、清算等原因而无法收回本金和收到利息。

这类无法收回的长期债券投资而产生的损失为长期债券投资损失。

【相关链接】企业所得税法第十条第（七）款规定：

“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。

企业所得税法实施条例第五十五条规定：

企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

”

财税【2009】57号文件第四条规定：

“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后、无法追偿的；（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件；”

为简便小企业会计核算、减少所得税纳税调整，本条采取了与税法完全一致的长期债券投资损失认定条件和处理方法，即直接转销法。

这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。

一、长期债券投资损失的确认时点

长期债券投资损失的确认时点是实际发生时，而不是预计或预期发生时。

二、长期债券投资损失的认定条件（6条之一）

小企业长期债券投资损失实际上也是坏账损失的一种，因此其认定条件与坏账损失的认定条件完全相同，具体如下：

小企业长期债券投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失：

（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

（六）国务院财政、税务税务主管部门规定的其他条件。

三、长期债券投资损失金额的确定

小企业的长期债券投资出现上述所列条件之一时，应当积极与债务人进行协商，努力收回相关款项。

如果确实无法再收回，应将该长期债券投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，确认为长期债券投资损失，计入营业外支出。

四、长期债券投资损失的账务处理

小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

五、执行中应注意的问题

小企业应当注意正确处理好与税收征管的关系，认真按照税收征管的要求作好相关申报工作。

国家税务总局2011年第25号公告第四十条规定：

“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。

下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

（一）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；

（二）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；

（三）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；

（四）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；

（五）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；

（六）经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。

”

本条所涉及的会计科目：

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501长期债券投资”等会计科目。