第四章投资.docx
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第四章投资
2005年深圳注协CPA会计辅导笔记
孙进山市话通：
26247650
sun-js@
本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理，在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。
重申本资料非商业目的，若有错误之处请告之予以更正。
第四章投 资
本章2002年试题的分数为10分左右，2003年试题的分数为10分,2004年试题的分数为8分。
从近考试试题看，本章内容非常重要且分数很高，试题的题型为计算及会计处理题和综合题。
计算及会计处理题考核的是长期股权投资权益法的核算，主要的内容涉及以债务重组方式取得投资、长期股权投资账面价值的计算等。
综合题考核的是长期股权投资与合并会计报表结合以及与会计差错更正的结合。
与2004年版教材相比，本章变化的主要内容有：
（1）追加投资产生的股权投资差额的会计处理；
（2）长期股权投资权益法核算其减值准备的会计处理。
第一节、短期投资的概念：
短期投资通常是指易于变现，持有时间较短，不以控制被投资单位为目的投资。
短期投资的确认应符合两个条件之一：
短期投资能公开交易且有明确市价；持有短期投资作为剩余资金存放形式，并保持其流动性和获利性。
否则应作为长期投资核算。
一、短期投资取得时成本的确定
短期投资入账成本就是取得投资时的实际成本，包括实际支付的全部价款，及税金、手续费等相关费用。
实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到期但尚未领取的债券利息，实际上是企业垫支的应收款项，应在“应收股利”或“应收利息”账户中单独核算，不构成短期投资成本。
二、短期投资持有期间取得的现金股利和债券利息
（一）、收到现金股利和债券利息的处理：
由于短期投资持有时间往往不超过一年，且价值变动风险较大，其未来变现后实现的损益带有不确定性，根据谨慎性原则和重要性原则，持有期间收到的现金股利或利息，一律不确认收益。
其收益是随着短期投资的处置而确认。
1、原已计入应收项目，冲减应收项目。
收到的现金股利，冲减“应收股利”；收到的利息，冲减“应收利息”。
2、投资后获得现金股利或利息，应冲减短期投资成本。
这样处理使短期投资处置时的成本降低，即在处置时确认该部分收益。
三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
计提短期投资跌价准备有以下三种方法：
①按投资总体计提。
按投资总体计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
②按投资类别计提。
按投资类别计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类别总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
③按单项投资计提。
按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失准备的方法。
三种方法中，按单项投资计提最符合谨慎性原则。
如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10%及以上），则必须按单项投资计提跌价准备。
成本与市价孰低法核算应设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"科目的备抵科目。
这种方法在会计核算上与存货一章"成本与可变现净值孰低法"的原理相同，当期应提的跌价损失，计入当期损益。
短期投资跌价准备可按以下公式计算：
当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额
如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，则应将已计提的跌价准备全部冲回。
假设A公司1999年、2000年、2001年年末短期投资资料如下：
1999年应计提短期投资跌价准备15000元。
借：
投资收益15000
贷：
短期投资跌价准备15000
2000年末，应冲减“短期投资跌价准备”5000元
借：
短期投资跌价准备5000
贷：
投资收益5000
2001年末，应冲减的短期投资跌价准备10000元（以已计提的跌价准备为限），即
借：
短期投资跌价准备10000
贷：
投资收益10000
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
在按总体计提或按类别计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在月底作调整。
在按单项计提的跌价准备时，如果部分处置投资,其计提的跌价准备应在处置时按比例结转。
短期投资的会计处理归纳如下表：
发生时间
账务处理
取得时
买价中无股利或利息
借：
短期投资 贷：
银行存款
买价中包含已宣告尚未分派的股利或已到期尚未领取的利息
借：
短期投资应收股利或应收利息
贷：
银行存款
持有期间
收到股利或利息
原已计入应收项目
借：
银行存款贷：
应收股利或应收利息
取得后获得
借：
银行存款 贷：
短期投资
期末计提跌价准备
借：
投资收益贷：
短期投资跌价准备（市价回升作相反分录）
处置时
同时结转跌价准备
借：
银行存款短期投资跌价准备
贷：
短期投资应收股利或应收利息借或贷：
投资收益
不同时结转跌价准备
借：
银行存款
贷：
短期投资应收股利或应收利息
借或贷：
投资收益
第二节、 长期股权投资
一、长期股权投资初始成本的确定
长期股权投资取得方式通常有两种：
（一）、证券市场购入其它公司股票成为股东。
（二）、以资产（货币资金、无形资产、其他实物资产）投资于其它公司成为股东。
长期股权投资成本取得时初始投资成本的确定：
取得方式
长期股权投资初始投资成本入账价值
现金购入
买价＋相关税费
债务重组取得或以应收账款换入
不涉及补价
应收债权账面价值＋相关税费
支付补价
应收债权账面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价
应收债权账面价值－收到补价＋相关税费
非货币性交易取得
不涉及补价
换出资产账面价值＋相关税费
支付补价
换出资产账面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价
换出资产账面价值－收到补价＋应确认收益＋相关税费
以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用），作为初始投资成本（但不包括：
评估、审计、咨询费，也不包括已宣告未领取的现金股利）；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。
1、以现金购入的：
初始成本＝价款＋相关税费－已宣告尚未领取的股利
2、抵债方式：
初始投资成本＝应收帐款的帐面价值（应收帐款的帐户余额－坏帐准备）＋相关税费±收到/支付的款项
3、非货币性交易：
支付补价的：
初始投资成本＝换出资产帐面价值＋支付补价＋相关税费
收到补价的：
初投成本＝换出资产帐面价值－收到补价±应确认损失/收益＋相关税费
4、由于追加投资，由成本法改为权益法核算的
初始投资成本＝追溯调整后的账面价值（不包括股权投资差额）＋追加投资成本
追加投资后由成本法改为权益法核算，应视同权益法核算在初始投资时就一直采用。
投资企业首先对原有投资追溯调整，计算确定长期股权投资的“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除长期投资减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本，并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。
二新投资成本的确定
1、权益法下
新投资成本＝初始成本±股权投资差额
2、收到分配的属于投资前累积盈余的分配：
新投资成本＝初始成本－收到的现金股利
3、减少股份，由权益法转为成本法的
新投资成本＝按投资帐面价值结转
三、长期股权投资核算的成本法：
长期股权投资核算的成本法和权益法的适用范围：
企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算；企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。
通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。
企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。
实务中还应按实质重于形式原则进行判断。
（一）、成本法的核算：
除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。
被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。
企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
需要注意的是，在投资以后，被投资方分来的现金股利或利润，可能是投资日以前的被投资方净利润的分配额，也可能是投资日以后被投资方新实现的净利润的分配额。
投资收益的确认，从理论上来讲，应是投资日以后被投资方产生的净利润的分配额；投资日以前被投资方的净利润，在购买股权时，其价值已经隐含在股权的买价之中。
所以，投资企业确认的投资收益，应仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为投资成本的收回，冲减投资成本。
投资年度以后，当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利润的累积数时，其差额即为累积冲减成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于投资后应得净利的累积数时，若前期还有尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。
投资年度以后获得现金股利或利润，应确认投资收益或冲减投资成本的金额，可用计算式计算：
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
当投资企业实得股利大于应得股利时，则应冲减初始投资成本的金额。
当本期应冲减初始投资成本的金额大于以前年度已冲减的投资成本，则继续冲减投资成本。
若本期应冲减初始投资成本的金额等于以前年度已冲减的投资成本，则本期应收股利均确认为本期投资收益。
若本期应冲减初始投资成本的金额小于以前年度已冲减的投资成本，则应部分恢复投资成本。
确认本期投资收益。
当投资企业本期实得股利小于应得股利，则应将原已冲减的投资成本全部恢复到原投资成本为止。
举例说明如下：
甲企业*1年1月1日，以银行存款购入已公司发行在外的10%股份，并准备长期持有，采用成本法核算。
已公司在甲公司投资后历年盈利及分配资料如下：
（假定乙公司在每年末宣告并放股利）
单位：
万元
年限
投资后乙本年实现利润
投资后乙累计实现利润
乙单位本年分配现金股利
乙单位累计分配现金股利
甲累计冲减投资成本
甲本年冲减成本
甲确认投资收益
1
10
10
8
8
0.8
2
15
25
20
28
-0.3=（25-28）*10%
0.3=0.3-0
1.7=2—0.3
3
6
31
8
36
-0.5=（31-36）*10%
0.2=0.5-0.3
0.6=0.8-0.2
4
10
41
6
42
-0.1=（41-42）*10*
-0.4=0.1-0.5
1=0.6-（-0.4）
5
8
49
5
47
因49大于47故累计实现利润大街累计分配,应冲回原冲减的成本到零
-0.1=0-0.1
0.6=0.5-（-0.1）
*1年会计分录为：
应收股利=80000×10%=8000元
因当年实现利润大于当分配现金股利，应全部确认为收益
会计分录为：
借：
银行存款 8000
贷：
投资收益 80000
*2年会计分录为
应收股利=200000×10%=20000元
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=（25-28）*10%-0=0.3
应确认收益为=20000-3000=17000
会计分录为：
借：
银行存款 20000
贷：
长期股权投资 3000
投资收益 17000
*3年会计分录为
应收股利数=80000*10%=8000
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=（31-36）*10%-0.3=0.2
应确认收益为=8000-2000=6000
会计分录为：
借：
银行存款 8000
贷：
长期股权投资 2000
投资收益 6000
*4年会计分录为
应收股利数=50000*10%=5000
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=（41-42）*10%-0.5=-0.4
应确认收益为=6000-（-4000）=10000
会计分录为：
借：
银行存款6000
长期股权投资 4000
贷：
投资收益 10000
*5年会计分录为
应收股利数=50000*10%=5000
因累计实现利润超过累计分配利润，应把原冲减的投资成本全部恢复。
应确认的收益为=5000-（-1000）=6000
会计分录为：
借：
银行存款 5000
长期股权投资 1000
贷：
投资收益 6000
四、长期股权投资的权益法
企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
权益法下，长期股权投资账户是用来反映投资方在被投资企业所有者权益中所占有的份额。
权益法核算适用于形成控制、共同控制和重大影响关系的长期股权投资，但不包括：
1、投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响；
2、被投资单位已宣告破产或按法律程序进行清理整顿；
3、原采用权益法核算时被投资单位转移资金的能力受到限制或在严格的各种限制条件下经营。
控制，是指有经决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
具体表现为：
①投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
②投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。
如通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
这里所指的共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。
当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：
在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；参与被投资单位的政策制定过程；向被投资单位派出管理人员；依赖投资企业的技术资料；以及其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：
长期股权投资-------（投资成本）
（股权投资差额）
（损益调整）
（股权投资准备）
（一）"投资成本"明细账金额
＝投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
（二）"股权投资差额"明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
当股权投资差额计算结果为正数时，形成借方差额，计入“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”科目。
借：
长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
贷：
长期股权投资——被投资单位（投资成本）
应注意的问题有：
股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。
①合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；
②合同没有规定投资期限的，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销。
注意特殊情况的处理：
在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零时，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。
累积计算股权投资差额的摊销期限时，应不包括暂停摊销期间。
但在按合同规定的投资期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。
借：
投资收益
贷：
长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）
股权投资差额小于零时，即出现贷方差额时，记入"资本公积-股权投资准备"账户。
当股权投资差额计算结果为负数时，形成贷方差额，计入“资本公积――股权投资准备”科目。
借：
长期股权投资——被投资单位（投资成本）
贷：
资本公积――股权投资准备
本规定发布之前（2003年10号文），企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。
追加投资时产生的股权投资差额与原有股权投资差额的互抵或追加处理
1、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。
如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。
注意：
根据上述规定，追加投资形成的股权投资借方差额是否与原有价差的摊余价值合并摊销，要视追加投资产生的借方差额是否重大来确定。
如果金额重大应单独确定摊销年限（被投资企业的剩余经营年限或者按照投资方企业的会计政策确定的不超过10年的统一摊销年限。
但如果使用统一摊销年限，应注意不能超出被投资企业的剩余经营年限）；如果金额不重大，也可以并入原有股权投资差额的摊余价值，在初次投资所形成的股权投资差额的剩余摊销年限内摊销完毕。
2、初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为贷方差额，则新产生的贷方差额应当首先冲减以前形成的股权投资借方差额的摊余价值，但以将借方差额冲减至零为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资贷方差额，计入“资本公积—股权投资准备”。
即：
●如果本次追加投资新产生的贷差小于或者等于原有借差的摊余金额：
借：
长期股权投资—投资成本
贷：
长期股权投资—股权投资差额（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
经上述处理后，尚余借差在规定的剩余摊销年限内继续摊销。
●如果本次追加投资新产生的贷差大于原有借差的摊余金额：
借：
长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
贷：
长期股权投资—股权投资差额（将原有借差的摊余金额冲减到零）
资本公积—股权投资准备（平衡数）
3、初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资借方差额的。
追加投资产生的股权投资借方差额，应首先冲减已计入“资本公积—股权投资准备”的原贷方差额，但以当初产生的贷方差额为限；冲减后尚有余额的，才确认为股权投资借方差额，计入“长期股权投资—股权投资差额”，并按规定年限摊销。
即：
●如果本次追加投资新产生的借差小于或者等于原有贷差：
借：
资本公积—股权投资准备
贷：
长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差金额）
●如果本次追加投资新产生的借差大于原有贷差：
借：
长期股权投资—股权投资差额（平衡数）
资本公积—股权投资准备（按对该被投资单位形成的原有贷差）
贷：
长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资借差）经上述处理后，所产生的借差在规定的摊销年限内摊销。
4、初次投资为股权投资贷方差额，追加投资时产生股权投资贷方差额的，按规定计入“资本公积—股权投资准备”。
借：
长期股权投资—投资成本（按本次追加投资形成的股权投资贷差金额）
贷：
资本公积—股权投资准备
注意：
股权投资借贷方差额互抵，是针对同一被投资单位的多次投资所形成的股权投资差额而言的，对不同被投资单位投资形成的借贷方差额不得互抵。
（三）"损益调整"明细账金额的确定及核算时应注意的问题
"损益调整"明细科目核算的是投资企业采用权益法核算后，按被投资单位当年实现净利润或发生的净亏损和投资持股比例计算应享有的份额或亏损分担额。
应注意的问题有：
在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。
如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值（通过"损益调整"明细科目核算）。
1、被投资单位盈利
根据“被投资单位净利润×持股比例”计算享有份额：
借：
长期股权投资——被投资单位（损益调整）
贷：
投资收益
需要注意的是，对于外商投资企业，实现净利润应扣除两项内容：
职工福利基金、奖励基金。
2、被投资单位亏损
根据“被投资单位净亏损×持股比例”确定分担份额：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资——被投资单位（损益调整）
被投资单位发生净亏损需要注意的几个问题：
（1）长期股权投资账面价值冲减到零为限（包括长期投资减值准备）。
这是因为有限责任公司的投资者以其出资额为限承担被投资单位的净亏损，当按持股比例计算承担的被投资单位净亏损超过了出资额，投资者最多只需负担出资额部
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