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70物业税的概念及内涵
摘要
我国房地产税收改革的基本框架是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税以及上地出让金等收费合并转化为房产保有阶段统一收取的物业税，但对于物业税的具体征收方案长久以来没有达成一致的观点。
本文在界定物业税与物业费等概念的基础上，借鉴国际上物业税征收的经验，从理论上和实践上着重分析了我国物业税的税率、税基、纳税对象的可行性。
关键词
物业税；纳税对象；税基；税率
propertytaxschemeandfeasibilityanalysis
Abstract
Thebasicframeworkofdomesticestatetaxreformistointegrate“fourtaxesandonefee”,whicharepropertytax,cityrealestatetax,landaddedtax（LAT）andland-transferringfee,toformuniformtaxontheholdofrealproperty.However,thegovernmentandtheacademiccommunityhavenotachievedadefiniteappellationforthisrealestatepossessiontax.Basedondefiningseveralconceptssuchaspropertytaxandpropertyfee,thisthesisdrawsontheexperienceofinternationalpropertytaxationsystemandanalyzesthefeasibilityoftaxrate,taxbaseandtaxtargetsintheoreticalandpraticalway.
KeyWords
PropertyTax；Taxtargets；Taxbase；Taxrate
引言
目前,我国国内房地产税的征收情况比较混乱。
内、外两套税制,有失公平合理，而且城乡税制不统一。
不仅有税,同时有费,主要是房地产管理部门在房地产登记、使用、经营、交易、过户及日常管理环节收取的多种费用。
征税项目繁多且负担偏重，涉及的税种较多，包括直接以房地产为课税对象的7种和与房地产密切相关税种6种。
我国现行税制“重交易轻保有”，使得房地产保有者在低成本条件下可长期持有其土地和房产以等待价格上涨,从而导致房地产闲置。
据统计,目前我国房地产平均闲置率达20%,远远高出国际警戒线8%。
近年来我国房地产市场出现的严重投机炒作和房价泡沫,是与这一不合理的房地产税制结构有着密切关系。
这一系列的问题严重影响房地产市场的有效运行，亟待改革。
关于物业税的征收，早在2003年十六届三中全会就提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。
2007年3月18日《物权法》的通过，进一步明确了不动产等财产的归属，为物业税的开征提供了有力的法律支持。
而且现阶段，已有首批的北京、辽宁、江苏、深圳、宁夏、重庆等10省市开始物业税“空转”运行。
我国房地产税收的改革逐步浮出水面,其基本框架是将现行的房产税、城市房地产税、上地增值税以及上地出让金等收费合并转化为房产保有阶段统一收取的物业税。
但是对于物业税的具体征收方案，国内学者展开了激烈的讨论,见仁见智，长久以来仍然没有达成一致的观点,存在较大的分歧，因此对该问题的探究具有一定的现实意义。
一、物业税的概念及内涵
（一）物业税的概念
物业税又称“财产税”或“地产税”,只是香港地区和东南亚一些国家对“财产税（PropertyTax）”的另一种叫法。
物业税并不是一个税种的名称，而是按税基对税收进行分类中的一个类别。
税基可以分为三类：
产品或劳务的交易收入、生产要素的交易收入和“财产”。
（吴俊培，2004）前两者我国习惯称为“流转税”和“所得税”，是对再生产的收入流量征税；后者是对再生产的“存量”征税。
“存量”的种类很多，有动产和不动产，从征收便利的角度出发，通常是对不动产征税。
物业税又称财产税或地产税，主要是针对土地、房屋等不动产，要求其承租人或所有者每年都要按其价值缴纳一定税款，而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高。
比如说公路、地铁等开通后，沿线的房产价格就会随之提高，相应地，物业税也要提高。
从理论上说，物业税是一种财产税，是针对国民的财产所征收的一种税收。
（吴厚德,2005）实际上物业税是对房产的“静态”征税,属于产权静态税集合。
即定位于对不动产占有阶段课税,虽然物业税的开征细则尚在讨论之中，但其基本框架是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等收费合并，转化为在房产保有阶段统一收取的物业税。
换句话说也就是，把现在买房之前已经交的税，放到买房之后，按年缴交。
（二）物业税和物业费的区别
上面论述了物业税的性质，而物业费是一种经济活动，它与业主是一种服务与补偿的关系。
物业公司为业主服务，如清洁卫生、公共设施的维护、保安和绿化等等方面的服务，业主向物业公司交纳一定的服务费用。
这种费用不是无偿的，也不是固定的，如果物业公司不给居民提供服务，居民就可以不交物业费，当然服务了就得交，物业公司与业主是一种服务与补偿的关系，不具备强制性，这是与税收的本质区别。
二、国际上物业税征收的经验借鉴
（一）国际上物业税的征收情况
由于历史、文化、国情以及经济调控目标各异,各国（或地区）在房地产税制（税种、税率、征管方式等）方面有许多不同之处。
但是对房地产开发、经营、持有、使用和转让等活动进行课税,构成了当今世界各国税收制度的主要内容。
发达国家和地区的政府皆重视房地产税制的建立和完善,并以此作为调控经济运行的重要手段和财政收入的重要来源。
综合来看,房地产税种的设置主要涉及房地产保有、转移和取得这三个方面。
以下表1是关于财产税的开征情况：
表1财产税开征情况表
税种
开征国家（个）
开征率（％）
不动产税类
70
71.43
财产转让税类
31
31.63
继承与遗产税类
56
57.14
一般财产税类
25
25.51
资料来源：
根据《世界税收概览1990》整理
以下将对各国的不动产税制作一个具体的对比介绍，从现有的成熟的税制政策中，我们可以从他们的先进经验中有所启示，并寻求适合我国现实情况的税制策略。
1.美国物业税的征收情况
美国对不动产保有课税只设置单一的税种，称之为财产税（也即物业税）。
财产税是美国地方政府重要的财政来源，是地方税的主体税种。
美国财产税的纳税义务人为不动产的所有人。
课税对象是纳税人所拥有的不动产，主要包括土地和房屋建筑物。
财产价值的估算是美国财产税征收的核心,美国各地方政府都拥有自己的房地产估价部门，并形成系统的财产估价标准和估价方法体系。
税基是房地产评估值的一定比例，具体由各州自行规定。
财产税的税率是由各地方政府自行规定的，税率一般依据地方的支出规模、非财产税收入额以及可征税财产的估价来确定。
（王素昭,李静华,2008）一直以来，财产税都是地方政府财政收入的主要来源,通常占到50%以上,同时也是平衡地方财政预算的重要手段。
美国财产税的优惠规定主要是针对非商业用途以及对年长公民和残疾人的减免。
一般对政府、宗教、教育、慈善等非盈利组织免税；对家庭自用住宅设一定的宽免；对低收入家庭，当纳税人缴纳的财产税和个人所得税的比率达到一定的标准时可享受一定的抵免额，用来抵免个人所得税或直接退回现金；所得有限的老人和残疾人、靠近发达地区的农场主可享受税收递延。
2.英国房产税的征收情况
英国对物业所有者与租用者征收的税种称之为住房财产税，它是英国目前唯一的地方税，由城市、郡、片区三级分享,是按房产价值征收的一种税。
纳税人为年满18岁的住房所有者或住房承租者（含地方政府自有房屋的租客），包括永久地契居住人、租约居住人、特许居住人、业主等几类。
居民住宅包括楼房、平房、公寓、分层式居住房间、活动房屋、船宅等。
住宅房产的价值由国内收入署的房产估价部门评估，每5年重估一次，按房产的价值分为A～H共8个级别，分别征收不同的税额。
（王素昭,李静华,2008）该税实行累退税制,对较贵的物业征收的税额虽然增加,但税率却是降低的。
英国住房财产税减免政策主要有折扣、优惠、伤残减免、过渡减免四大类。
其中，优惠主要是针对没有收入支持或低收入的纳税人，优惠多少则取决于纳税人的收入、储蓄和个人境况，最高可达100%。
（财政部税收制度国际比较课题组，《英国税制》，中国财政经济出版社，2000）伤残减免主要是针对某些伤残者，在征税时，可以降低其住房价值应纳税的档次，给予适当的减税照顾。
3.日本房产税的征收情况
日本对不动产保有课税主要设立有固定资产税和城市规划税，按应税财产所在地，由各市町村或都道府县分别征收，是地方政府收入的主要来源。
固定财产税是对土地、房屋和建筑物、商业有形资产征收。
城市规划税是城市规划事业和土地规划事业的财源，对土地和房屋的所有者课征。
固定财产税的税基为各市町村《固定财产登记册》中所列示的应税财产评估价值。
（财政部税收制度国际比较课题组，2000）在评估房屋和建筑物的价值时，根据住房供给政策，对房屋提供税收减免，此外对公路、墓地或用于教育、宗教、社会福利以及地方税法案规定的其他用途的财产免税，中央政府、都道府县和市町村以及外国大使馆所拥有的财产也免税。
《固定财产登记册》中所列的房屋、土地或建筑物的评估价值，依据土地市价、房屋或建筑物的替代成本的变化，每三年修订一次。
4.加拿大房产税的征收情况
加拿大的物业税也是对不动产征收，是地方的主要税种。
不动产的税基包括两个部分：
一部分是土地，另一部分是建筑物_和其他不动产。
税基由政府来评估，政府估价一般用市场价评估法。
为了将评估的误差减少到最低程度，加拿大各省都成立了专门的集中评估机构，每个省都制定出评估手册来指导评估师的工作。
同时，绝大部分省都通过立法来保证评估师调查和取得必要信息的权力，评估师可以任意索取相关资料，当事人必须予以配合。
在加拿大没有全国统一的物业税率，税率主要依据各地方政府的收支状况自行规定。
（熊波，2002）加拿大物业税收的减免与美国很类似，主要也是依据物业的用途和物业的所有者予以减免。
5.新加坡房产税的征收情况
新加坡的财产税属一般财产税,但主要对土地、房屋及其他建筑物等不动产征收。
财产税的纳税人是土地、房屋及其他建筑物等财产的所有人,包括居民纳税人和非居民纳税人,计税基础是估定价值,一般是按租金收入估算。
财产税按13%的税率征收。
（王素昭,李静华,2008）新加坡规定,对于宗教、教育、慈善和有利于社会发展的建筑物免税,对于居民自住用房屋则采取低税率待遇,减按4%的税率征收。
非居民纳税人还需另外缴纳10%的附加税,拥有套房或6层以上公寓者可免缴附加税,非居民、公司纳税人的营业用不动产免缴附加税。
6.香港房产税的征收情况
香港物业税是对土地及建筑物课征的一种税，主要是对业主来自物业的租金收入征税，没有租金收入的业主则不需要缴纳物业税。
香港对物业税的免除项目主要三项：
一是由业主支付的差饷，也即物业管理费；二是来自物业的租金收入，但在该课税年度内无法收取；三是作为支付修理费及其他开支费用的20%免税额，这是一个无论实际开支数目大小而规定的划一的扣除额。
香港物业的业主必须把所拥有的全部物业填报在综合报税表内，接受税务局评税主任的评税后，再根据评税通知书的时间和税额缴纳税款。
（二）经验借鉴
针对目前我国不动产课税的种种弊端，借鉴各国（地区）征收物业税的经验，并结合我国的实际情况，对我国开征物业税有以下几点启示：
1.物业税应该划归为地方主体税种
凡是实行中央与地方分享税的国家,物业税基本划归地方,成为地方税收中的主体税种。
如美国主要对房地产征收的财产税从一开始就是州和地方政府的税收,而且是地方税收的主要来源，房地产税由各市、镇征收,收入归地方政府用于各项基础设施建设。
一般房地产税要占到地方财政收入的50～80%。
在英国,来自物业税性质的税收占总税收的30%左右。
日本的固定资产税、城市规划税基本上划归地方。
这样做,将地方政府的事权和财权有效地结合起来,既有利于激发地方政府征收房地产税的积极性,又有利于扩大地方基础设施和公用事业的投资规模,从而形成税收收入增长的良性循环。
2.建立完善的评估制度
以不动产的市场价值为计税依据需要相应完善符合我国国情的不动产评价体系和评估制度。
首先，要制定评估的法规和操作规程，并设置专门的评估机构，从法律和制度上对评估从业人员的职业道德加以规范和约束，对评估从业人员还要进行定期培训，考核其执业能力。
其次，要确定科学合理的评估方法，评估主要采用三种方法：
一是比照销售法，即通过比较最近在时常被售出的类似财产的价格来估价；二是成本法，即在历史成本的基础上根据折旧予以调整；三是收入法，即根据财产未来产生的净收入现值来估算财产的价值。
3.建立与不动产登记、评估有关的信息数据库
物业税的评估工作需要大量的、详尽的不动产信息和较长时期内的市场信息。
建议为纳税人进行不动产信息登记，详细登记纳税人所拥有不动产的类别、所在地、评估价值、评估价值变化的日期情况等等，运用计算机技术对这些信息进行及时地搜集、处理、存储和管理，以获取有效的评估和征管的资料。
在这一点上可以学习美国资料卡片的做法，卡片上的信息很全面，包括所在地、税号、财产类别、所有权的变更情况、估价的组成和变化情况、建筑的种类、土地的类别、房屋种类和数量等，并且使用计算机加以管理，这种信息管理制度可以为政府提供多方位的信息，可以作为对财产价值重估时的参考，也可以为个人所得税的计算和检查提供必要的参考。
三、物业税的征收方案及可行性分析
（一）我国物业税征收的初步设想
国家税务总局地方税司副司长高世星向《财经》作了具体的阐述：
“改革现有的城市房地产税、房产税、城镇土地使用税和土地增值税，取消相应的有关收费，实现简并税种，构建统一的房地产税制，将是今后地方税务工作的重点。
”财政部税政司地方税处一位负责人也认为：
物业税改革的基本框架，是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等收费合并，然后借鉴国外房地产保有税的做法，转化为房产保有阶段统一收取的物业税，改变现行的按照原值扣除一定比例的征收方法，而是按照一定年限的评估价值对房地产征税。
物业税的税收方案设计就是物业税的组成要素设计。
税收要素是指构成税种、税收制度的基本元素，也是进行税收理论分析和税制设计的基本工具。
税收要素一般包括课税对象、税目、纳税人、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和减税免税。
其中，课税对象、税目、计税依据是税基不同层次的表现。
税基、纳税人和税率是税收的三个基本要素，解决税收中的三个基本问题:
即对什么征税，由谁纳税，以及征多少税的问题。
新的物业税将统一内外税制,避免重复征税,改变流转环节畸重保有环节畸轻的现状,并满足宽税基、少税种、低税率的国际通行趋势。
综上所述,“正税、清费、明租”是我国物业税最好的定位。
（二）关于税基的分析
1.关于课税对象的分析
对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。
有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。
各国征收财产税的房屋范围不尽一致：
如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。
如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。
按照国际惯例，在物业税税制设计方面，有两种做法：
传统做法以及新做法。
传统做法是对土地和房屋设置统一税率；新做法是对土地和房屋设置不同税率，即“双轨制”税率。
在“双轨制”税率体系下，一般土地适用较高税率，房屋适用较低税率。
理论上讲，“双轨制”税率比单一制税率更具优越性。
从我国的实际情况来看，运用“双轨制”税率也有一定的积极意义，但是涉及到要把土地价值从房地产的价值中剥离出来再进行评估，有一定的难度，且成本大，所以采用传统做法比较简单易行。
所以可以考虑对闲置的土地和闲置经营性的房地产收取较高的保有成本，这样就可以减少资源的浪费，有利于实现效益最大化。
1.关于课税依据的分析
从我国现行税收体系来看,房地产相关税种主要由取得、转让、保有三个环节的12种税收组成,其计税依据分为房地产转让价格、租金、转让增值和单位定额四类（见表2）。
表2现行各环节房地产税的计税依据
计税依据
取得
转让
保有
价格（账面原价或市场现价）
营业税、契税、城市维护建设税和教育费附加
房产税、房地产税、印花税
租金
个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、土地增值税
房产税、房地产税、印花税
增值
单位定额（面积）
耕地占用税
城镇土地使用税
我国现行房地产相关税种税基，基本上都是源于房地产价值。
转让价格是房地产价值的最直接表现；租金是房地产价格的分期支付；转让增值是新旧价格差额；单位定额是根据房地产价值区域差异大体确定的。
课税依据的选择很关键,它既关系到税收征管的简便与否,也关系到税收负担的公平与否。
鉴于一般情况下房地产都具有升值的特点,比较好的方法就是选择房产和土地的评税值作为计税依据。
所谓的评税值就是当地公认的市场价格,即当地的专门从事房地产价值评估部门所确定的房地产的市场价格。
以评税价值作为计税依据,具有科学性,能较准确反映当地房地产的实际价值水平,充分体现公平税负原则。
（三）关于税率的分析
美国供给学派经济学家亚瑟.拉弗（ArthurLaffer）在20世纪70年代中期运用数学方法建立了一个反映税率和税收之间函数关系的模型，即著名的“拉弗曲线”（LafferCurve）。
该理论指出在一定范围内,提高税率可以提高一个国家税收的数额,但是税率一旦超过了某一个临界点,就会进入所谓的禁区,这时进一步提高税率反而会使税收数额减少。
从另一个角度来看，“拉弗曲线”其实也表明,单个税种的税率水平不能脱离整个税收体系的总体税负水平。
设计某个具体新税种的税率大小,必须综合考虑该税种在整体税制结构中所处的地位,以及国家经济、社会体制和政策变量等因素的影响。
就形式而言，税率按其特征可以分为累进税率、比例税率和定额税率三种。
税率形式的选择关系到税制的公平和效率的权衡和取舍。
（黄樟友,2006）物业税税率形式的设计实质就是对三种税率的比较、分析,选择一个适合我国国情的税率形式。
三者的区别见表3：
表3三种税率的对比分析
名称
定义
优点
缺点
累进税率
按课税对象数额的大小划分为若干等级,课税对象数额越大,税率越高。
一般适用于对所得和财产的课税
量能负税,能力越大,税率越高,税收负担比较公平；对纳税人的收入调节作用明显；收入的弹性较大
累进级距不容易正确、科学把握；计算比较复杂；征管费用较多,征收方面不如比例税及时、方便、稳定
比例税率
对同一课税对象,不论数额大小,按同一比例征税,一般用于流转额方面的征税
税负比较平衡,计算简便,易懂易管,征收费用较低
同一比例征税,不能体现量能负税,与纳税人的纳税能力不相适应,具有累退性；收入的弹性较小
定额税率
采用固定税定额征收而不规定征收比例的税收。
一般适用于从量征收的税种
计税征收手续比较简便,一
目了然；组织收入比较及时、稳定、可靠；税收负担相对稳定；征收费用较小
弹性较小,不能满足财政收入增加的需要；不符合量能负担的原则
资料来源:
根据《中国税制教程》（北京:
中国人民大学出版社,1999）整理
对三种税率形式的比较分析后,由于定额税率的弹性小，不能满足财政收入增加的需要，也不符合量能负担的原则，所以首先可将定额税率排除在外，物业税收实质决定了物业税必须能够与物业增值收益建立起动态相关,税收收入具有弹性。
分别从经济效益、社会效益、制度效益、纵向公平以及水平公平等几个原则对这两种税率形式的比较分析。
以下表4就是从这几个方面比较分析得到的：
表4税率形式选择表
税收原则
基于原则推荐税率形式
经济效益原则
比例税率
社会效益原则
累进税率
制度效益原则
比例税率
纵向公平原则
累进税率
水平公平原则
比例或累进税率
综合以上五方面税率形式选择的分析，比例税率公平性较弱,不能体现量能赋税,在调节贫富差距方面有局限,但执行效率较高,征税成本低,对经济不会产生效率影响。
累进税率公平性较强,但计算比较复杂,征税成本较高,且累进级距过高过猛容易打击生产经营积极性,所以执行结果不会理想。
从国际范围来看,财产税税率设计时使用最广泛的是比例税率，在所抽取的研究样本中，有85%的国家（地区）采用的是比例税率（见表5）。
表5各国税率形式
国家（地区）
税率形式
国家地区
税率形式
阿根廷
比例税率
新加坡
比例税率
美国
比例税率
塞浦路斯
超额累进税率
加拿大
比例税率
丹麦
比例税率
新西兰
定额税率
英国
定额税率和比例税率
澳大利亚
比例税率
西班牙
比例税率
南非
比例税率
芬兰
比例税率
香港
比例税率
卢森堡
比例税率
马来西亚
比例税率
德国
比例税率
菲律宾
比例税率
奥地利
比例税率
韩国
超额累进税率、比例税率
荷兰
定额税率
资料来源：
国际财政文献局上述国家税制部分
考虑到我国的国情（国土资源稀缺，现行房地产市场现状）以及不同地区经济发展的不平衡状态,综合混合分离制的物业税模式，应该选择幅度比例税率。
一种税率的确定,其理论依据必须科学测算税负总体规模有多大,它对财政收入影响、居民承受能力以及对调节经济功能如何为根据的。
在原则上应借鉴国外的宽税基、低税率、税种少、免税范围小的做法。
应结合本地区的实际情况,由地方自主决定。
世界上许多国家对物业税都采取了低税率的政策，一般控制在0.5%～3%左右。
具体物业税税率可以按照“现行房地产税、房地产开发建设环节收费的总体规模与物业税的总体规模基本相当”的原则来确定。
（四）关于纳税对象的分析
从理论上说,物业税的纳税人应该是财产的所有人。
但是,我国的居民不享有土地所有权,同时,我国目前的房屋产权不清,许多房产只有使用权而无所有权,这给物业税的征收带来困难。
根据我国目前的实际情况,物业税的纳税人应该是我国境内国有土地使用权的拥有者及房产的所有者或实际占用者（或承租人）,包括自然人和法人。
主要分为我国单位和个人在我国境内拥有土地使用权及建筑物所有权或使用权的情况;外国企业和个人在我国拥有土地使用权及建筑物所有权或使用权的情况;我国单位和个人在国外拥有土地所有权（使用权）及建筑物所有权的情况。
（曹建宇,张艳梅,2007）对于后两种情况,为了避免重复征税,应比照所得税采取税收抵免方法,如果是自然人则比照个人所得税的居民概念判断,如果是法人则以总机构所在地判断。
针对特殊的人群实行一定的减免征额制度。
具体来看，可以借鉴国外经验，应考虑以下情况：
一是对弱势群体实施减免；二是对公共或公益事业实施减免；三是对本税税基当中已经为其他税项所用的实施减免；四是对本地区急需发展的事业单位占用的土地、房屋等物业实施减免，以鼓励
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