资产评估与会计审计的关系.docx
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资产评估与会计审计的关系
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资产评估与会计、审计的关系
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第一章总论
学习目标
本章讨论资产评估的概念、基本要素、价值类型、假设、原则等基本理论问题。
2007-2009年全国注册资产评估师《资产评估》考题分值分布显示，本章考客观题，分值一般在5分左右，其中单项选择题分值为3分、3分和2分；多项选择题分值为6分、2分和2分。
通过本章的学习，应达到以下学习目标。
1．掌握资产评估的概念、基本要素和特点及其相互关系。
2．掌握资产评估价值类型及其划分标准、适用范围。
3．熟悉市场价值以外的价值中的主要价值类型。
4．熟悉资产评估一般目的、特定目的及其在资产评估中的地位作用、相互关系以及资产评估特定目的在资产评估实务中的具体作用。
5．各种资产评估假设的内涵和实质。
6．资产评估各种原则内涵及其应用。
7．了解资产评估的分类、作用。
8．熟悉资产评估中价值和价格的区别，合理定义评估结论。
第一节资产评估及其特点
一、资产评估定义
资产评估是市场经济的产物，是一项独立服务于社会公众的公正性活动，同时又是一项具有显著商业性质的有偿服务活动。
其业务涉及企业间的产权转让、资产重组、破产清算、资产抵押以及财产保险、财产纳税等经济行为。
经过一百多年的发展，资产评估已成为在现代市场经济中发挥基础性作用的专业服务行业之一。
资产评估行业的从业人员，应准确把握资产评估的定义和与之相关的若干概念和术语。
（一）资产评估
资产评估经历了上百年的发展，评估范围在不断扩展，现在资产评估不仅已经成为一个独立的行业，同时也成为了一个约定俗成的概念和专业术语。
就目前学术界和执业界的普遍共识，资产评估可以表述为：
资产评估是专业机构和人员按照国家法律、法规和资产评估准则，根据特定目的，遵循评估原则，依照相关程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对资产价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程资产评估作为一个专有名词，应当说具有多重含义：
第一层含义，它是指一种社会经济活动——为了满足市场经济发展过程中各产权主体的需要所进行的一种经济活动，这样一种经济活动在我国是从二十世八十年代才开始逐步展开的；第二层含义，在资产评估后贯以“学”字就是“资产评估学”，目前资产评估学已经成为一个新的学科分支；第三层含义，它是指一种社会中介活动，或者说社会中介行业，比如说会计师事务所、审计事务所、资产评估事务所等等，这个行业我们称之为资产评估行业。
。
（二）资产评估的基本要素
资产评估作为一种评价过程，要经历若干评估步骤和程序，同时也会涉及以下基本的评估要素：
（1）评估主体，即从事资产评估的机构和人员，他们是资产评估工作的主导者。
（2）评估客体，即被评估的资产，它是资产评估的具体对象，也称为评估对象。
（3）评估依据，根据什么进行资产评估，也就是资产评估工作所遵循的法律、法规、经济行为文件、重大合同协议以及取费标准和其他参考依据。
主要包括：
①法规依据。
即与资产评估相关的法律、法规，如国有资产评估管理规范意见、公司法、证券法、合伙法、物权法等，这些法法规是开展资产评估工作必须遵守的行为准则。
②行为依据。
即反映资产评估经济行为的文件。
资产评估活动为资产业务提供公平的价值尺度，其所涉及的经济行为文件、重大合同或协议也是评估时必须遵循的，如证券管理部门同意公司上市的有关批文、资产管理部门同意公司与外方合作组建中外合资公司的有关批文等，这些文件、合同、协议明确了资产业务的性质与评估目的，决定了资产评估价值类型与相应评估方法的选择，是资产评估结果赖以形成的主要基础。
③产权依据。
即资产的法律权属。
④取价依据。
即与被评估资产有关的取费标准和其他参考资料。
（4）评估目的，即资产业务引发的经济行为对资产评估结果的要求，或资产评估结果的具体用途。
它直接或间接地决定和制约着资产评估的条件，以及价值类型的选择。
如企业进行股份制改造、上市、资产抵押贷款等。
评估目的分为一般目的和特定目的。
从一般意义上来讲，评估目的主要是指评估结果的用途，它回答的是为什么要进行资产评估。
（5）评估原则，即资产评估的行为规范，是调节评估当事人各方关系、处理评估业务的行为准则。
（6）评估程序，即资产评估工作从开始准备到最后结束的工作顺序。
（7）评估价值类型，即对评估价值质的规定，它对资产评估参数的选择具有约束性。
（8）评估方法，即资产评估所运用的特定技术，是分析和判断资产评估价值的手段和途径。
（9）资产评估假设，即资产评估得以进行的前提条件假设等。
（10）资产评估基准日，即资产评估的时间基准注册资产评估师根据专业知识和经验，在与委托方进行充分沟通的基础上，选取评估基准日时应重点考虑以下因素：
（1）评估基准日尽可能与评估人员实际实施现场调查的日期接近，使评估人员能更好的把握所评估的资产、负债于评估基准日的状况，以利于真实反映评估对象在评估基准日的现时价值。
（2）评估基准日尽可能与评估目的所对应的经济行为的计划实施日期接近，使评估基准日的时点价值对拟进行交易的双方更具有价值参考意义，以利于评估结论有效服务于评估目的。
（3）评估基准日尽可能为与评估目的所对应的经济行为的计划实施日期接近的会计报告日，使评估人员能够较为全面地了解与评估对象相关的资产、负债的整体情况，以利于评估人员进行系统的现场调查、收集评估资料等评估工作的开展。
否则，将会影响评估结果的准确性。
如湖州冠民联合会计师事务所评报字（2003）第118号的《湖州市星火服装有限公司资产评估报告书》，委托人为星火服装有限公司。
评估报告递交时间为2003年12月5日，而该评估书明确该项目评估基准日为2002年12月31日。
也就是说该份评估报告的评估基准日比递交报告日整整靠前了11个月。
湖州市财政局国综处（负责该市国有资产管理）处长陈良说，评估基准日直接决定了企业资产评估范围，基准日的靠前或靠后直接影响资产的多寡与评估的准确程度。
那么在这次星火公司资产评估中，基准日靠前11个月到底给星火资产的界定带来哪些影响呢？
星火公司董事长朱敏华坦陈，2003年，公司新扩建了7000平方米的商场，这些商铺在2003年9月竣工并投入使用，由于评估基准日为2002年12月31日，所以这些资产没有被评估进去。
为何要将基准日定得如此靠前呢？
负责此次评估的湖州冠民联合会计师事务所评估师陈水群表示，评估基准日前推几个月在情理之中，但靠前11个月是长了点儿，当时我们也有顾虑，并向委托方提出了意见，但委托方告诉我们，这个基准日已经得到了湖州市贸易与粮食局的默认，并拿出一份该局2001年的文件来佐证。
于是，评估的基准日就定格在了2002年12月31日。
。
资产评估是对资产某一时点的价格进行估算。
这一时点通常以“日”来表示，被称作评估基准日，又称估价期日美国评估准则规定，评估基准日由预期用途和预期使用者决定。
在多数情况下，预期用途或预期使用者会要求评估基准日具体到年、月、日。
当然，在某些情况下不具体到年、月、日也是可以接受的（如在未来价值评估业务中）。
。
它是确定资产状况和资产价值的基准时间，也是评估结论开始成立的一个特定时日。
资产的价格随时间的变化而变化，不同的评估基准日将产生不同的评估结果。
关于评估基准日的确定，中国矿业权评估师协会制定了《确定评估基准日指导意见》，基本内容如表1-1所示。
表1-1中国矿业权评估师协会《确定评估基准日指导意见》
以上基本要素构成了资产评估活动的有机整体。
（三）资产
资产是一个具有多角度、多层面的概念，既有经济学中的资产概念，也有其他学科的资产概念，像会计学中的资产概念等。
这些关于资产的概念是评估人员理解资产评估中的资产或评估对象的基础。
经济学中的资产是泛指特定经济主体拥有或控制的，能够给特定经济主体带来经济利益的经济资源。
也有将其表述为特定经济主体拥有或控制的，具有内在经济价值的实物和无形的权利。
会计学中的资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
会计学中的资产主要指的是企业中的资产，这是资产评估对象中的重要组成部分，但资产评估对象或资产评估中的资产并不完全局限于企业中的资产。
资产评估中的资产或作为资产评估对象的资产，其内涵更接近于经济学中的资产，即特定权利主体拥有或控制的，能够给特定权利主体带来未来经济利益的经济资源。
而其外延则包括了具有内在经济价值以及市场交换价值的所有实物和无形的权利资产（Asset）是特定权利主体拥有或控制的能以货币计量的，并能给特定权利主体带来未来经济利益的经济资源。
广义的资产包括自然人、法人所占有或控制的一切资源，但不涉及资源的归属；财产（Property）指属于国家、企业或个人的物质财富及民事权利、义务的总和，它不仅涉及被拥有的某物而且还涉及其所有权的具体归属；财富（wealth）指具有价值的东西，如自然资源、物质资源，它既可以是物质的也可以是精神的，既可以是有形的也可以是无形的；资源（Resource）指生产资料或生活资料的天然来源，资源有广义与狭义之分，狭义的资源仅指自然资源。
。
作为资产评估对象的资产具有以下基本特征：
1．资产必须是经济主体拥有或者控制的。
依法取得财产权利是经济主体拥有并支配资产的前提条件。
由于市场经济的深化，财产所有权基本权能形成不同的排列与组合不仅成为必要，而且成为可能。
如果将这些排列与组合称之为产权，那么，在资产评估中应了解被估资产的产权构成。
例如，对于一些以特殊方式形成的资产，经济主体虽然对其不拥有完全的所有权，但依据合法程序能够实际控制的，如融资租人固定资产、土地使用权等，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为经济主体资产予以确认。
2．资产是能够给经济主体带来经济利益的资源，即可望给经济主体带来现金流人的资源。
也就是说，资产具有能够带来未来利益的潜在能力。
如果被恰当使用，资产的获利潜力就能够实现，进而使资产具有使用价值和交换价值。
具有使用价值和交换价值，并能给经济主体带来未来效益的经济资源，才能作为资产确认。
3．资产必须能以货币计量。
也就是说资产价值能够运用货币进行计量，否则就不能作为资产予以确认。
（四）资产的分类
作为资产评估客体的资产，其存在形式是多种多样的，为了科学地进行资产评估，可对资产进行适当的分类：
1．按资产存在形态分类，可以分为有形资产和无形资产。
有形资产是指那些具有实物形态的资产，包括机器设备、房屋建筑物、流动资产等。
由于这类资产具有不同的功能和特性，在评估时应分别进行。
无形资产是指那些没有实物形态，但在很大程度上制约着企业物质产品生产能力和生产质量，直接影响企业经济效益的资产，主要包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、商誉等。
2．按资产的构成和是否具有综合获利能力分类，可以分为单项资产和整体资产。
单项资产是指单台、单件的资产；整体资产是指由一组单项资产组成的具有整体获利能力的资产综合体。
3．按资产能否独立存在分类，可以分为可确指的资产和不可确指的资产。
可确指的资产是指能独立存在的资产，前面所列示的有形资产和无形资产，除商誉以外都是可确指的资产；不可确指的资产是指不能脱离企业有形资产而单独存在的资产，如商誉。
商誉是指企业基于地理位置优越、信誉卓著、生产经营出色、劳动效率高、历史悠久、经验丰富、技术先进等原因所获得的投资收益率高于一般正常投资收益率所形成的超额收益资本化的结果。
4．按资产与生产经营过程的关系分类，可以分为经营性资产和非经营性资产。
经营性资产是指处于生产经营过程中的资产，如企业中的机器设备、厂房、交通工具等。
经营性资产又可按是否对盈利产生贡献分为有效资产和无效资产。
非经营性资产是指处于生产经营过程以外的资产。
5．按资产的流动性分类，可以分为流动资产、长期投资、固定资产和无形资产等。
（五）价格和价值
这里所说的价格是指在特定的交易行为中，特定的买方或卖方对商品或服务的交换价值的认可，以及提供或支付的货币数额。
价格是一个历史数据或事实，是特定的交易行为中特定买方和卖方对商品或服务实际支付或收到的货币数额。
这里所说的价值是一个交换价值范畴，它反映了可供交易的商品、服务与其买方、卖方之间的货币数量关系。
资产评估中的价值不是一个历史数据或事实，它只是专业人士根据特定的价值定义在特定时间内对商品、服务价值的估计。
作为资产评估的目标是判断评估对象的价值而不是评估对象的实际成交价格。
二、资产评估的种类和特点
（一）资产评估的种类
资产种类的多样化和资产业务的多样性，以及资产评估委托方及其相关当事人对资产评估内容及其报告需求的多样性，使得资产评估也相应出现了多种类型。
在世界范围内，从资产评估服务的对象、评估的内容和评估者承担的责任等方面来看，目前国际上的资产评估主要分为三类，即评估、评估复核和评估咨询。
这种分类方法中的评估类似于我国目前广泛进行的为产权变动和交易服务的资产评估。
它一般服务于产权变动主体，对评估对象的价值进行评估，评估人员及其机构要对其评估结果的真实性和合理性负责。
评估复核是指评估机构（评估师）对其他评估机构（评估师）出具的评估报告进行的评判分析和再评估。
它服务于特定的当事人，对某个评估报告的真实性和合理性做出判断和评价，并对自己所提出的意见负责。
评估咨询是一个较为宽泛的术语。
它既可以是评估人员对特定资产的价值提出咨询意见，也可以是评估人员对评估标的物的利用价值、利用方式、利用效果的分析和研究，以及与此相关的市场分析、可行性研究等。
评估咨询要求的主要是评估主体的信誉、专业水准和职业道德，评估咨询主体也要对其出具的咨询意见承担相应的责任。
从资产评估面临的条件、资产评估执业过程中遵循资产评估准则的程度及其对评估报告披露的要求的角度，资产评估又可分为完全资产评估和限制性资产评估。
完全资产评估一般是指严格遵守资产评估准则，按照资产评估准则的各项条款的要求，在执业过程中没有违背资产评估准则的规定所进行的资产评估。
限制性资产评估一般是指评估机构及其人员由于评估条件的限制不能完全按照资产评估准则的要求进行执业，或在允许的前提下未完全按照评估准则的规定进行的资产评估。
完全资产评估和限制性资产评估对评估结果的披露程度和要求是不同的，限制性资产评估需要做更为详尽的说明和披露。
从资产评估对象的构成和获利能力的角度，资产评估还可具体划分为单项资产评估和整体资产评估。
对以单项可确指的资产为对象的评估称其为单项资产评估，例如机器设备评估、土地使用权评估、建筑物评估、可确指无形资产评估等。
对若干单项资产组成的资产综合体所具有的整体生产能力或获利能力的评估称之为整体资产评估。
最为典型的整体资产评估就是企业价值评估。
单项资产评估和整体资产评估在评估的复杂程度和需考虑的相关因素等方面是有较大差别的，整体资产评估更为复杂，需考虑的因素更为全面。
（二）资产评估的特点
理解和把握资产评估的特点，有利于进一步认识资产评估的实质，对于搞好资产评估工作，提高资产评估质量具有重要意义。
一般来说，资产评估具有以下特点：
1．市场性。
资产评估是适应市场经济要求的专业中介服务活动，其基本目标就是根据资产业务的不同性质，通过模拟市场条件对资产价值做出经得起市场检验的评定估算和报告。
2．公正性。
公正性是指资产评估行为服务于资产业务的需要，而不是服务于资产业务当事人的任何一方的需要。
公正性的表现有两点：
（1）资产评估按公允、法定的准则和规程进行，公允的行为规范和业务规范是公正性的技术基础；
（2）评估人员是与资产业务没有利害关系的第三者，这是公正性的组织基础。
3．专业性。
资产评估是一种专业人员的活动，从事资产评估业务的机构应由一定数量和不同类型的专家及专业人士组成。
一方面这些资产评估机构形成专业化分工，使得评估活动专业化；另一方面，评估机构及其评估人员对资产价值的估计判断也都是建立在专业技术知识和经验基础之上。
4．咨询性。
咨询性是指资产评估结论是为资产业务提供专业化估价意见，该意见本身并无强制执行的效力，评估师只对结论本身合乎职业规范要求负责，而不对资产业务定价决策负责。
事实上，资产评估为资产交易提供的估价往往由当事人作为要价和出价的参考，最终的成交价取决于当事人的决策动机、谈判地位和谈判技巧等综合因素。
三、资产评估的功能和作用
（一）资产评估的功能
评价和评值是资产评估具有的最基本的内在功效和能力。
资产评估源于人们希望了解和掌握在一定条件下资产的价值的需求。
随着人们对在各种条件下了解资产价值的需求不断增加，资产评估也不断发展，其评价和评值的功能亦得到不断完善。
当然，在不同的历史条件下，人们在充分利用资产评估的评价及评值功能的基础上，也曾赋予资产评估一些辅助性和过渡性功能，例如，管理的功能等。
（二）资产评估的基本作用
在不同的历史时期和不同的社会经济条件下，资产评估可能会发挥着不同的作用。
结合我国当前的社会经济条件，资产评估主要发挥着以下基本作用。
1．咨询的作用。
资产评估的咨询作用是指资产评估结论是为资产业务提供专业化估价意见，该意见本身并无强制执行的效力，它只是给相关当事人提供的有关资产交换价值方面的专业判断或专家意见，资产评估不能也不应该取代资产交易当事人的交易决策。
2．管理的作用。
资产评估的管理作用是指在以公有制为基础的社会主义市场经济初级阶段中，国家或政府在利用资产评估过程中所发挥出的特殊作用。
在社会主义市场经济初级阶段的某一历史时期，作为国有资产所有者代表的国家，不仅把资产评估视为提供专业服务的中介行业，而且将其作为维护国有资产、促使国有资产保值增值的工具和手段。
在资产评估开展初期，国家通过制定申请立项、资产清查、评定估算和验证确认的国有资产评估管理程序，就使得资产评估具有了管理的作用。
但是，资产评估的管理作用并不是资产评估与生俱有的，它只是国有资产评估在特定历史时期的特定作用。
3．鉴证的作用。
鉴证由鉴别和举证两个部分组成，鉴别是专家依据专业原则对经济活动及其结果做出的独立判断，而举证则是为该判断提供理论和事实支撑，使之做到言之有理，持之有据。
这类行为一般具有独立、客观和专业的特征。
基于市场经济需求的多样性，经济鉴证类专业服务行业又可因服务性质、背景知识和执业准则的不同形成行业亚分类。
以注册会计师和注册资产评估师行业为例，在服务性质方面，前者对财务报告进行事实判断，后者对标的资产进行价值判断；在背景知识方面，前者以会计理论和核算技术为基础，后者以经济分析理论和专项资产价值识别技术为基础；在执业准则方面，前者分别接受国际和国内会计准则和审计准则的约束，后者分别接受国际和国内资产评估准则的约束。
我们不能简单否定资产评估行业的鉴证作用，一是资产评估确要从事以专业鉴别和举证为主要内容的工作；二是资产评估行业的发展状况和水平在很大的程度上与资产评估在资产价值鉴证方面所具备的整体能力相关；三是尽管资产评估这种鉴证活动一般不具有法律效力，但仍然是资产业务当事人各方进行决策的重要依据，所以资产评估师也必须对自己的行为承担相应的专业责任、民事责任和刑事责任。
但需要强调指出的是资产评估从事的是价值鉴证，而不是权属鉴证。
第二节价值类型和评估目的
一、资产评估的价值类型
资产评估中的价值类型是指资产评估结果的价值属性及其表现形式。
不同的价值类型从不同的角度反映资产评估价值的属性和特征。
不同属性的价值类型所代表的资产评估价值不仅在性质上是不同的，在数量上往往也存在着较大差异。
资产评估的价值类型的形成，不仅与引起资产评估的特定经济行为，即资产评估特定目的有关，而且与被评估对象的功能、状态、评估时的市场条件等因素有着密切的关系。
根据资产评估特定目的、被评估资产的功能状态以及评估时的各种条件，合理地选择和确定资产评估的价值类型，是每一位资产评估人员必须做好的工作。
（一）资产评估价值类型分类
由于所处的角度不同，以及对资产评估价值类型理解方面的差异，人们对资产评估的价值类型主要有以下几种分类。
1．以资产评估的估价标准形式表述的价值类型，具体包括：
重置成本、收益现值、现行市价（或变现价值）和清算价格四种。
2．从资产评估假设的角度表述资产评估的价值类型，具体包括：
继续使用价值、公开市场价值和清算价值等三种。
3．从资产业务的性质，即资产评估的特定目的划分资产评估的价值类型，具体包括：
抵押价值、保险价值、课税价值、投资价值、清算价值、转让价值、保全价值、交易价值、兼并价值、拍卖价值、租赁价值、补偿价值等。
4．以资产评估时所依据的市场条件、被评估资产的使用状态以及评估结论的适用范围划分资产评估结果的价值类型，具体包括市场价值和市场价值以外的价值两大类。
上述四种分类各有其自身的特点：
第一种划分标准基本上是承袭了现代会计理论中关于资产计价标准的划分方法和标准，将资产评估与会计的资产计价紧密地联系在一起。
第二种划分方法有利于人们了解资产评估结果的假设前提条件，同时也强化了评估人员对评估假设前提条件的运用。
第三种划分方法强调资产业务的重要性，认为有什么样的资产业务就应有什么样的资产价值类型。
第四种划分方法不仅注重了资产评估结果的适用范围与评估所依据的市场条件及资产使用状态的匹配，而且通过资产的市场价值概念的提出，树立了一个资产公允价值的坐标。
资产的市场价值是资产公允价值的基本表现形式，市场价值以外的价值则是资产公允价值的特殊表现形式。
对资产价值进行合理分类主要有两个层面的目的：
（1）为评估人员科学合理地进行资产评估提供指引；
（2）使资产评估报告的使用者能正确理解和恰当使用资产评估结果。
从这个意义上讲，将资产评估价值划分为市场价值和市场价值以外的价值更有利于实现划分资产评估价值类型的目的。
（二）关于资产评估中的市场价值与市场价值以外的价值
从目前可收集的资料来看，关于资产评估中的市场价值与市场价值以外的价值的概念的完整定义可以从《国际评估准则》（InternationalValuationStandards）、《国际评估准则1》和《国际评估准则2》中找到。
在《国际评估准则》中，市场价值定义如下：
“自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。
”根据《国际评估准则1》关于对市场价值的其他补充说明，我们把资产评估中的市场价值定义整理如下：
资产评估中的市场价值，是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用状态下最有可能实现的交换价值的估计值。
或者说评估资产价值所依据的所有信息资料都来源于公开市场的资产评估结果是市场价值。
关于市场价值所依据的公开市场可能存在着区域、级次等的区分，也就是说资产评估中的市场价值可能存在着不同区域范围的市场价值和不同级次的市场价值等。
市场价值以外的价值也称非市场价值、其他价值，《国际评估准则》并没有直接定义市场价值以外的价值，而是指出凡不符合市场价值定义条件的资产价值类型都属于市场价值以外的价值。
市场价值以外的价值不是一种具体的资产评估价值存在形式，它是一系列不符合资产市场价值定义条件的价值形式的总称或组合，例如在用价值、投资价值、保险价值、课税价值、拆迁补偿价值、清算价值、残余价值等。
在资产评估实践中，市场价值与市场价值以外的价值（非市场价值）的划分标准有以下几个方面：
1．资产评估时所依据的市场条件，是公开市场条件还是非公开市场条件；
2．资产评估时所依据的被评估资产的使用状态，是正常使用（最佳使用）还是非正常使用；
3．评估时所使用的信息资料及其相关参数的来源，使用的是公开市场的信息数据还是非公开市场的信息数据。
关于市场价值以外的价值，《国际评
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