可能损害独立性因素.doc
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注册会计师辅导：
第三章注册会计师职业道德规范
&本章重点&
注册会计师职业道德原则中独立原则含义的理解运用，判断哪些属于违反独立性的行为和情况。
专业胜任能力、业务承接、前后任注册会计师的沟通等内容。
&&本章难点&
前后任注册会计师的沟通的理解和把握，独立性原则运用的掌握。
&本章重点内容总结&
$2、注册会计师职业道德基本原则
一、独立、客观、公正
1．独立原则的含义
独立原则，是指注册会计师执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。
这包括三层含义：
第一层，所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。
第二层，所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，即在他人看来是独立的。
第三层，独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时，也要求他独立于外部其他机构和组织。
具体来说包括：
注册会计师“对所发表的意见负责”；
注册会计师应依法办事，独立自主，不依附于其他机构和组织，也不受其干扰和影响；注册会计师的审计报告无须经任何部门审定和批准。
2．独立原则的要点
（1）实质上的独立和形式上的独立。
所谓实质上的独立，是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。
所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现形式就是教材中列举的注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系的情形。
注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。
实质上的独立是形式上独立的根基，形式上的独立是注册会计师对外传递的“信号”，使得公众能够评判注册会计师的独立性。
形式上的独立是实质上的独立的重要保证。
（2）独立性是客观、公正的基础，是注册会计师的灵魂。
正因如此，注册会计师又被称为独立会计师，注册会计师审计又被称为独立审计。
（3）注册会计师审计表现出双向独立性的特征，既独立于委托人，又独立于被审计单位。
3．为保持独立性而应回避的事项
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
（1）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；
（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；
（3）与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）；
（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；
5）其他为保持独立性而应回避的事项。
另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
4．客观
客观性要求CPA应当：
力求公平；不持有成见或偏见；避免利益冲突；不因受他人影响而损害其客观性。
5．公正
客观性原则要求所有职业会计师公平、诚实并超脱于利益冲突。
CPA在提供专业服务时，应坦诚、诚实，保持公正。
公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。
无论提供何种服务、担任何种职务，CPA都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。
§3 独立性
一、独立性的含义
独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。
实质上的独立，是指CPA在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指事务所或鉴证小组避免出现拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害的情形。
1．界定可能对独立性产生威胁的所有情况是不可能的，因此，建立一套规范，要求事务所和鉴证小组成员识别、评价对独立性的威胁及其应采取的针对性措施，是符合公众利益的。
2．义务要求：
事务所和鉴证小组成员有义务识别、评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除威胁或运用防范措施将其降至可接受水平。
（1）识别、评价事务所和鉴证小组的关系，是否损害独立性；
（2）考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系，是否损害独立性。
3．对独立性威胁与消除威胁，或将威胁降至可接受水平防范措施的差别原因：
（1）相关环境；
（2）鉴证业务的性质；（3）对独立性的各种威胁。
二、可能损害独立性的因素
可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
1．会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
②收费主要来源于某一鉴证客户；
③过分担心失去某项业务；
④与鉴证客户存在密切的经营关系；
⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；
⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
2．会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
3．会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对攘证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；
③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
4．会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：
①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧商受到解聘威胁；
②受到有关单位或个人不恰当的干预；
③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
5．维护独立性的措施。
当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。
会计师事务所应当从整体上维护其独立性。
在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。
当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
三、特定情况下对独立性的运用
（一）．经济利益
在鉴证客户内的经济利益可能产生经济利益威胁。
在评价威胁的重要性以及用以消除威胁或将其降至可接受水平的适当措施时，有必要检查经济利益的性质。
（二）．贷款和担保
1．事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人
（1）不会对独立性产生威胁。
前提是：
按照正常贷款程序、条件和要求进行，而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大
（2）会对独立性产生经济利益威胁。
前提是：
贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的
防范措施：
采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平；请事务所以外的其他CPA复核已做的工作
2．鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为他们的贷款担保人
不会对独立性产生威胁。
前提是：
按照正常贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额等
3．与鉴证客户存在密切的经营关系
4．家庭和个人关系
鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系时，应该评价对独立性的威胁并采取防范措施。
（1）威胁。
可能会对独立性产生经济利益威胁、关联关系和外界压力威胁。
（2）评价。
重要性将取决于：
①相应人员在鉴证小组内的职责；②关系的密切程度；③相应的家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。
5．与鉴证客户发生雇佣关系
6．最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的董事、经理或员工成为鉴证小组的成员，可能会对事务所或鉴证小组成员的独立性产生经济利益威胁、关联关系和自我评价威胁，尤其是在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或估价的财务报表要素出具报告的情况下。
7．作为鉴证客户的经理或董事
8．高级职员与鉴证客户之间的长期联系
9．向鉴证客户提供非鉴证服务
§4专业胜任能力
一、专业胜任能力的两个阶段
CPA如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足社会公众对CPA行业的需求。
因此，CPA不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。
二、利用其他专家工作
1．原则要求
（1）CPA不得提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。
（2）如果CPA没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他CPA、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
（3）在这种情况下，虽然CPA是依赖专家的技术能力，但不能自动假定其了解了道德要求。
（4）既然职业会计师对专业服务负有最终责任，就应当确保道德行为的要求得到遵守。
2．专家的概念
§6收费与佣金
一、收费考虑的因素
1．为客观反映为客户提供专业服务的价值，事务所应当考虑以下因素：
（1）专业服务所需的知识和技能；
（2）所需专业人员的水平和经验；（3）每一专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。
2．在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或目费用率为基础计算。
3．专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。
4．收费报价明显低于前任CPA或其他事务所的相应报价，事务所应当确保：
（1）在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；
（2）客户了解专业服务的范围和收费基础。
这一规定主要针对事务所的变更。
事务所变更的不利后果主要体现在两个方面：
一方面是审计客户与前任CPA存在会计、审计意见分歧而变更事务所；另一方面是前后任事务所之间的低价竞争。
二、或有收费
除法规允许外，事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费在鉴证业务中危害很大。
如果事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，CPA为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，作出有违社会公众利益的行为。
或有收费分为下列几种：
（1）收费与否型的或有收费。
（2）收费水平型的或有收费。
如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费，则不应视为或有收费。
除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收费应被视为或有收费。
三、佣金
事务所和CPA不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。
事务所和CPA不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
佣金也是影响CPA服务质量和行业形象的一个重要因素。
如果事务所和CPA为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量。
另外，如果事务所和CPA因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。
§7 与执行鉴证业务不相容的工作
上市公司特别规定
事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。
事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。
目前，我国不允许事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务啪未受到限制。
但事务所为上市公司代编会计报表，或事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价威胁、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平。
§8接任前任注册会计师的审计业务
一、前后任注册会计师的含义
前任CPA：
代表事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的事务所
后任CPA：
代表事务所正在考虑接受委托，接替前任CPA，执行财务报表审计业务的CPA。
理解前后任CPA的概念必须要注意的是：
1．前后任CPA的关系，仅限于审计业务，因为审计业务提供的保证程度较高，且是一项连续业务，而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低，且是非连续业务，不包括在内。
2．如果审计客户委托CPA对已审计财务报表进行重新审计，接受委托的CPA应视为后任CPA，而之前已发表审计意见的CPA则视为前任CPA。
接受委托前的沟通
在接受委托前，后任CPA应当与前任CPA进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。
后任CPA向前任CPA（以下可简称为“前任”）询问的内容应当合理、具体。
接受委托后的沟通
接受委托后，如果需要前任CPA的工作底稿，后任CPA应当征得被审计单位同意，并与前任CPA进行沟通。
这实际上是强调后任CPA如果需要查阅前任CPA的工作底稿，应当在征得被审计单位同意的基础上进行。
9、广告、业务招揽和宣传
一、广告：
1．根据《注册会计师法》的规定，我国事务所和CPA不得对其能力进行广告宣传以招揽业务
2．CPA应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。
事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及CPA协会为会员所做的统一宣传不在此限
3．在跨国执行业务时，在允许做广告的国家执行业务的CPA，不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。
同样，在禁止做广告的国家执行业务的CPA，也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告
二、业务招揽
事务所和CPA不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。
事务所和CPA在招揽业务时不得有以下行为：
（1）暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；
（2）做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；（3）与其他CPA进行比较；（4）不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；5）做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明
三、宣传
在不允许做广告的情况下，事务所和CPA所做的宣传如果符合下列条件，则是可以接受的：
（1）其目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式；
（2）具有高品位；（3）维护了职业尊严；（4）避免经常重复或不恰当地突出执行业务的CPA的姓名
信纸和名片
允许：
1．事务所可以将其姓名、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其
他载体
2．CPA在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其事务所的地址和标识等
禁止：
1．不得含有自我标榜的措辞
2．不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等
&本章习题&
一、单项选择题
1.出现以下（ ）情况时，鉴证业务的独立性将会受到“自我评价威胁”。
A．鉴证人员现在是或最近曾经是鉴证客户的董事或经理
B．鉴证人员的直系亲属或近缘亲属是鉴证客户的会计
C．收费主要来源于某一鉴证客户
D．受到有关单位或个人不恰当的干预
2.小张是正达会计师事务所的注册会计师，现正接受指派担任公开发行股票的东方股份有限公司的2006年度财务报表审计负责人。
在审计期间，小张要求其妻子动用大额银行存款购买了该公司的股票。
在临近外勤审计工作结束时，正达会计师事务所的负责人知悉了小张之妻大量购买东方股份有限公司股票的情况，意识到该情况严重违背了审计的独立性要求。
为此，正达会计师事务所立即做出了如下决定，以消除对独立性造成的损害。
在这些措施中，你认为最恰当、最关键的是（ ）。
A．解除业务约定，介绍其他会计师事务所执行该审计业务
B．派其他注册会计师对东方股份有限公司的财务报表重新进行审计
C．将小张调离审计小组，另派其他注册会计师接替其工作
D．业务经理亲自对小张登记的审计工作底稿进行严格复核，并监督小张的剩余工作
3.在（ ）情形下，注册会计师透露被审计单位的商业信息不能视为违反保密的职业道德。
A．对因商业信息而导致的财务报表重大不公允反映在审计报告中进行说明
B．在未取得客户授权，向后任注册会计师提供已审计财务报表的有关情况
C．因与其他会计师事务所的注册会计师交流经验的需要而介绍有关情况
D．被审计单位的职员因与管理层的纠纷而要求查阅本单位的有关情况
4.李明注册会计师担任某项审计业务的外勤负责人，如在执业过程中发现自己无法胜任，应要求其所在的会计师事务所（ ）。
A．聘请相关专家
B．改派其他注册会计师
C．终止该项业务约定
D．出具无法表示意见的审计报告
5.注册会计师的下列行为中，不违反职业道德规范的是（ ）。
A．承接了主要工作由事务所以外专家完成的业务
B．不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业
C．按服务成果大小进行收费
D．注册会计师可以对其能力进行广告宣传，但不得诋毁同行
二、多项选择题
1.“自我评价”是可能影响鉴证业务独立性的重要因素。
在以下所列的各种情形中，属于“自我评价”因素的是（ ）。
A．在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁
B．会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往
C．鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员
D．为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录
2.会计师事务所和注册会计师应当考虑“关联关系”对独立性的损害。
以下情形中，属于关联关系因素的是（ ）。
A．鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工
B．与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工
C．为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务或为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录
D．鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是事务所的前高级管理人员
3.正大会计师事务所的注册会计师李平曾经担任东方公司的助理。
在确定东方公司2006年度财务报表的审计小组成员时，正大会计师事务所的业务主管需要根据李平任职的具体情况决定是否能派李平参加审计小组。
以下情形中，影响李平审计独立性的是（ ）。
A．李平曾于2005年担任东方公司的王总经理助理， 该总经理现任东方公司的副董事长
B．李平曾于2005年担任东方公司的李董事长助理， 该董事长已于2006年定居国外
C．李平曾于2006年上半年担任东方公司主管财务的郑副总经理的助理，该副总经理已于2006年8月离职
D．李平曾于2004年担任东方公司主管生产的平副总经理的助理，该副总经理已于2005年办理了离休手续
4.接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师之间的沟通，主要包括（ ）内容。
A．前任注册会计师在执行审计业务中发现的所有调整事项
B．是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题
C．前任注册会计师与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题
D．前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因
5.下列各项中，符合注册会计师职业道德规范的有（ ）。
A．事务所没有以降低收费的方式招揽业务
B．事务所为争取更多的客户对其能力做广告宣传
C．事务所允许其他事务所的某注册会计师以本所的名义承办业务
D．事务所没有雇用正在其他事务所执业的注册会计师
&习题答案&（答案）
一、1、A 2、B 3、A 4、B 5、B
二、1、CD 2、 BD 3、ABC 4、BCD 5、AD
&本章主要知识点测试&
下列情形中损害独立性的有（ ）。
A．W公司（上市公司）要求华东会计师事务所在出具审计报告的同时，针对审计过程中发现的问题，向W公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题，另外还提供正式纳税鉴证意见。
为此，双方另行签订了业务约定书
B．W公司（上市公司）由于财务人员短缺，2004年向华东会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师审核W公司财务人员做出的记账凭证并录入计算机信息系统。
华东会计师事务所将该注册会计师包括在W公司2004年度财务报表审计项目组
C．W公司（上市公司）要求华东会计师事务所在出具审计报告的同时，编制所审年度的财务报表。
为此，另行签订了业务约定书
D．W公司（上市公司）要求华东会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。
为此，另行签订了业务约定书
知识点测试：
选择BC
解析：
B为自我评价威胁；C为不相容业务。
&本章难点讨论&
[2005年简答题]V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。
2004年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2004年度会计报表。
假定存在以下情形：
（1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用l00万元一直没有支付。
经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2005年底支付。
在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。
（2）V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。
ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计报表审计项目组。
（3）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。
根据有关规定，在审计V公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。
但在成立V公司2004年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。
（4）由于V公司降低2004年度会计报表审计费用近1／3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。
（5）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。
为此，双方另行签订了业务约定书。
（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。
要求：
请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。
来源:
考试大-注册会计师考试
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