第九章 成本计算的分步法.docx
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第九章成本计算的分步法
第九章成本计算的分步法
目的要求：
本章内容较多，难度较大，也特别重要。
学习后，要了解分步法的特点、适用范围，掌握逐步结转分步法与平行结转分步法的具体方法、优缺点和应用条件，进一步理解逐步结转分步法成本还原的原因及方法。
学习内容：
1、分步法的特点、适用范围和基本程序
2、逐步结转分步法
3、平行结转分步法
学习重点：
全部内容
学习难点：
1、逐步结转分步法的成本还原
2、对平行结转分步法的理解
教学方法：
讲授法、举例法、讨论法
课时安排：
14课时
本章教学内容如下：
第一节分步法的特点及适用范围
一、分步法的概念、适用范围及特点
（一）概念
是按产品的生产步骤来归集生产费用，计算产品成本的方法。
它的成本计算对象是各步骤产品，具体地说，是各步骤的半成品和最后一步的产成品。
（二）适用范围
大量、大批且管理上要求分步计算成本的多步骤生产。
如造纸、纺织、冶金等企业。
这些企业的共同特点是它们都是多步骤生产。
如纺织企业包括纺纱、织布等，造纸企业包括制浆、制纸等，冶金企业包括炼铁、炼钢、轧钢等，机器制造企业包括铸造、加工、装配等步骤。
（三）特点
1、成本计算对象
各步骤产品。
按各步骤设置产品成本明细账，归集生产费用，计算各步骤产品成本。
其中，直接计入费用，可根据有关凭证等，直接计入各步骤的产品成本明细账，间接计入费用要分配计入。
注意：
分步计算成本与产品的实际生产步骤并不完全相同。
如果按生产步骤设立车间，分步计算成本就是分车间计算成本。
若一个车间有几个具体的生产步骤，可在车间内再分步计算成本。
相反有时可把几个车间合为一个步骤来计算成本。
2、成本计算期
按月计算成本，与会计报告期相一致，与产品的生产周期不一致。
3、完工产品（半成品）成本与月末在产品成本的划分：
在分步法下，需要按月计算成本，月末要计算分配当月完工产品（半成品）成本与月末在产品成本。
4、要在各步骤之间结转成本
上一步的半成品是下一步加工装配的对象，为使成本计算正确完整，需要在各步骤之间进行成本结转。
二、分步法成本计算的基本程序
首先要按各步骤产品设立产品成本明细账。
为进行具体计算，还必须按以下步骤组织成本计算。
1、弄清产品的实物数量；
包括各月各步骤完工产品（半成品）数量和月末在产品数量，也包括成品库、半成品、车间正在加工的产品数量等；
2、计算产品的约当产量（包括约当半成品数量）；
3、计算分配各项要素费用；
4、计算产品（半成品）单位成本；
5、计算完工产品（半成品）成本与月末在产品成本。
三、分类
根据成本管理对各步骤成本资料的不同要求（要不要计算每步的半成品成本）和简化成本计算工作的要求，分步法分为：
1、逐步结转分步法；
2、平行结转分步法。
第二节逐步结转分步法
一、逐步结转分步法的必要性
（一）含义
又称为计算半成品成本的分步法。
是按产品的生产加工顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后一步计算出完工产成品成本的方法。
特别是一些半成品也要外销的情况，更要逐步计算半成品成本。
（二）必要性
成本管理要求提供各步骤半成品成本资料的原因：
1、有的生产步骤的半成品，不仅供本企业下一步继续加工，而且还作为商品对外销售；
2、同行业评比需要；
3、一种半成品可能供几种产品耗用，为分别计算各种不同产品成本，也要计算半成品成本；
4、实行厂内经济核算或责任会计的企业，为全面考核、分析单位内部各部门的耗费和资金占用水平，也要计算各相应的半成品成本。
二、逐步结转分步法的计算程序
（一）主要特点
1、成本计算对象是各步骤半成品和最终产成品；
2、半成品成本随半成品实物的转移而转移；
3、成本计算期是会计报告期；
4、期末要分配完工产成品（半成品）成本与在产品成本；
5、逐步综合结转要进行成本还原。
（二）逐步结转计算程序图：
P155
说明：
1、如果各步骤半成品完工之后，通过半成品库收发，作如下会计处理：
第一步半成品入库：
借：
自制半成品—第一步半成品52500
贷：
生产成本—基—第一步甲半成品52500
第二步领半成品：
借：
生产成本—基—第二步甲半成品38500
贷：
自制半成品—第一步甲半成品38500
后相同。
2、若半成品不通过半成品库收发，不作上述处理，可在产品成本明细账中反映出来。
3、月末，如果各步骤既有完工产品，又有狭义在产品，应采用适当的方法划分成本。
4、由第3点可知，分步法是品种法的多次连续应用。
逐步结转分步法，按半成品成本在下一步产品成本明细账中的反映方法不同，可分为逐步综合结转法与逐步分项结转法。
三、逐步综合结转法
（一）概念
各步骤所耗上一步半成品成本以“原材料”或“直接材料”或专设的“半成品”成本项目综合转入本步的产品成本明细账中，来计算本步完工的半成品成本与月末在产品成本。
（二）结转方法
逐步综合结转，可按半成品的实际成本结转，也可按半成品的计划成本或定额成本结转。
1、按实际成本综合结转
（此法较为繁琐，特别是半成品单位成本的计算）
即各步骤所耗上一步半成品成本，根据耗用数量与实际单位成本计算。
但由于上一步不同月份完工的半成品的单位成本不同，因此，本步本月领用的上步半成品单位成本要选用先进先出法、加权平均法等来计算。
如果半成品月初余额较大，本月本步耗用的半成品成本大部分是以前月份生产的，为及时计算，可按上月末的加权平均单位成本计算本步本月耗上步半成品成本。
举例见P156[应用举例9-1]
（1）根据有关的费用分配表、在产品定额成本资料，登记一车间甲半成品成本明细账，并作结转完工半成品成本的会计分录（P157）；
（2）登记自制半成品成本明细账（P157）；
（3）二车间领用半成品的会计处理（P157）；
（4）二车间产成品成本明细账的登记，并作结转完工产成品成本的会计处理（P158）。
2、按计划成本综合结转
（1）含义
是指自制半成品的日常收发按计划单位成本计价核算，半成品实际成本算出后计算半成品成本差异，并进一步调整计算本月所耗半成品的成本差异，来逐步结转计算产成品成本的方法。
（2）所用账表的特点
①自制半成品成本明细账，不仅要反映半成品收、发、存的数量和实际成本，而且要反映半成品收、发、存的计划成本、成本差异和差异率（目的是为了计算所耗半成品的成本差异）。
格式见P161
②产品成本明细账中，对于所耗的上一步生产的半成品成本，可以按调整差异后的实际成本登记，也可以分计划成本、实际成本、成本差异三栏登记（可分析上一步成本差异对本步成本的影响）。
（3）账表登记和成本结转方法
①自制半成品成本明细账的登记
其中，数量、计划成本项目，根据实际收发数量以及计划单位成本计算后的计划成本反映；本月增加实际成本，根据上一车间完工转出的半成品实际成本登记；成本差异、差异率、本月减少的实际成本，按要求计算登记。
成本差异、成本差异率、本月减少的成本差异、本月减少实际成本等项目的具体计算与填列方法见教材P159
②产品成本明细账的登记
如果半成品项目按调整差异后的实际成本登记，格式同实际成本结转的格式；如果半成品项目分计划成本、成本差异、实际成本登记，其数额根据自制半成品成本明细账的本月减少数登记。
本例中，月末在产品按定额成本计算，比较简单，否则需要计算分配完工成本与月末在产品成本。
由上可知，产品成本明细账中的半成品成本，按计划成本、实际成本结转与原材料的计划成本、实际成本相类似。
（4）优点
①简化加速核算工作。
主要体现在自制半成
品明细账中本月减少半成品实际成本的计算，如果本月所耗半成品主要是上月生产的，还可按月初半成品成本差异率计算，更能加速计算工作。
②利于成本分析考核。
（5）具备的条件
半成品单位计划成本较为准确。
3、逐步综合结转法的成本还原
（1）含义
将完工产品成本中的半成品成本，还原为原始成本项目的成本，从而能按原始成本项目反映产品成本的构成。
例见P160
完工产品成本5850元，其中半成品成本3975元，人工费用450元，制造费用1425元，不是原始成本项目构成。
对此，需要将半成品成本3975元进行还原，从而求得产成品成本的原始构成。
（2）原因
①产品成本明细账不能提供按原始成本项目反映的成本资料；
②不符合产品成本构成的实际情况，不利于从整个企业角度考核分析产品成本的构成与水平。
（3）还原方法
从最后一步算起，把各步骤所耗半成品的综合成本，逐步分解还原为直接材料、直接人工、制造费用成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。
（若两步，还原一次，若三步，还原两次，余类推）
具体做法：
先计算还原分配率，以此乘以本月上步转来的各项目成本，即可把半成品综合成本还原为各个项目的成本，再加上还原前产品成本中其他项目的成本，就是还原后的产成品成本。
例见P161-163[应用举例9-4]
①还原分配率=本月本步所耗上步半成品成本合计/本月所产该种半成品成本数
=22940/20250=1.132839506
②还原的某项目成本=本月上步所产该种半成品的某项目成本*还原分配率
本例中：
还原的材料成本=5025*1.132839506=5692.52
还原的直接人工成本=2650*1.132839506=3002.02
还原的制造费用=12575*1.132839506=14245.46
③还原后某项目成本=还原前该项目成本+还原的该项目成本
本例中：
还原后的材料费用=5692.52元
还原后的人工费用=6320+3002.02=9322.02元
还原后的制造费用=19090+14245.46=33335.46元。
以上三项之和=48350元，即产成品成本。
（4）按定额成本或计划成本结构进行还原
以上还原，没有考虑到以前月份所生产半成品成本结构，如本例中，本月产成品成本48350元中，耗半成品成本22904元，而本月上一步只生产半成品20250元，其中有2690元上月所产的半成品成本，如果上月半成品构成与本月半成品成本构成相差较大，还原的正确性将缺乏。
为此，可按定额成本或计划成本构成比例进行还原。
假设该企业甲产品成本构成比例为材料费用占20%、人工费用占30%、制造费用占50%，则完工产品成本48350元的原始成本构成为：
材料费9670元（48350*20%）
人工费14505元（48350*30%）
制造费用24175元（48350*50%）
合计为48350元。
另外，有的是对产成品所耗半成品成本按一定结构比例进行还原，再加上最后一步的其他费用计算按原始成本项目反映的成本。
如本例中对产成品所耗的22940元半成品成本按材料费用、人工费用、制造费用进行还原。
4、逐步综合结转法的优缺点与应用条件
（1）优点
各步骤产品成本明细账中能反映出所耗的半成品成本与本步加工费用，利于各步骤的成本管理与成本分析。
（2）缺点
若要从整个企业的角度反映产品成本的构成情况，成本还原的工作量较大。
（3）适用
半成品具有独立的经济意义（如外售等），管理上要求计算各步骤完工半成品所耗半成品费用，但不需要进行成本还原。
5、综合举例：
P164-167[应用举例9-5]
四、逐步分项结转法
（一）含义
是将各步骤所耗半成品费用，分别成本项目从上一步转入下一步相同产品的成本明细账的各个相应的成本项目中的方法。
逐步分项结转一般采用按实际成本结转的方法，也可以按计划成本结转并调整成本差异（但这样做较繁）。
如果自制半成品通过半成品库收发，那么自制半成品成本明细账中登记半成品成本时，也要分成本项目分别登记。
（二）计算程序
（结合例子加以介绍）
1、根据有关费用分配表，月末在产品定额成本资料等，登记第一车间甲产品成本明细账。
（方法同前，见教材P157表9-1）
2、根据一车间的甲半成品成本明细账以及本月半成品交库单、领用单，登记自制半成品成本明细账。
见P168表9-15。
其中，“本月增加”：
根据上步产品成本明细账完工转出数分项填写；“本月减少”：
根据分项目计算的单位成本乘以下步领用的数量计算。
这里的单位成本按全月一次加权平均计算，也可按先进先出、后进先出等方法计算。
3、根据有关费用分配表、半成品领用单、自制半成品明细账、产成品交库单、月末在产品定额成本资料等，登记二车间产品成本明细账。
P168表9-16。
其中的“本月耗用半成品费用”，根据自制半成品成本明细账中的本月减少数登记，月末在产品按定额成本计算。
（三）优缺点及适用范围
1、优点
（1）提供按原始成本项目反映的成本资料；
（2）便于从整个企业角度考核分析成本计划的执行情况；
（3）不需要进行成本还原。
2、缺点
（1）工作量大；
（2）各步骤产品成本明细账看不出耗半成品费用和本步加工费用，不利于车间（步骤）的成本考核与分析。
3、适用范围
管理上不要求计算各步完工产品所耗半成品费用和本步加工费用，而要求按原始成本项目来计算产品成本的企业。
五、逐步结转法的优缺点及适用范围
（一）优点
1、能提供各个生产步骤的半成品成本资料；
2、为各个生产步骤在产品的实物管理与资金管理提供资料；（各步成本随半成品实物的转移而转移）
3、全面反映各步骤产品的生产耗费水平，满足生产步骤成本管理的要求。
（二）缺点
1、逐步结转，影响成本核算的及时性；
2、不利于简化与加速成本计算工作（综合结转要进行成本还原，分项结转工作量又大）。
（三）适用
半成品种类不多，逐步结转工作量不大，且管理上要求提供各步半成品成本资料的企业。
第三节平行结转分步法
一、平行结转分步法的含义及特点
（一）含义（不计列半成品成本的分步法）
是指不计算各步骤的半成品成本，而只计算各步骤发生费用和应由产成品负担的成本“份额”，将各步骤产品成本明细账中应由产成品负担的成本“份额”平行汇总来计算产品成本的方法。
（二）特点
1、按生产步骤和产品品种设置产品成本明细账，按成本项目归集本步骤发生的费用；
2、各步骤半成品成本不随半成品实物的转移而转移；
3、各步骤归集的生产费用分为计入产成品成本的“份额”和广义在产品成本两部分；
4、将各步骤完工产品成本“份额”平行汇总，计算产成品的总成本与单位成本。
因此，平行结转分步法主要适用于装配式多步骤大量大批生产的企业，也可适用于连续式多步骤生产企业，但各步骤半成品没有独立的经济意义或不外售的企业。
二、平行结转分步的计算程序
见P170图9-3平行结转分步法成本计算程序图
（一）概述
1、按生产步骤设置产品成本明细账，归集各步发生的加工费用；
2、不设置“自制半成品”会计科目（不管半成品是否通过半成品库收发）；
3、月末将各步归集的生产费用在当月完工产
成品与广义的在产品之间进行分配。
广义在产品包括：
（1）本步月末正在加工中的狭义在产品；
（2）已完成本步加工转入半成品库的半成品；
（3）已从半成品库转移到以后各步加工，但尚未最终完工的产品；
4）尚未验收入库的产品。
至于本月归集的生产费用怎样在完工产成品与月末广义在产品之间进行划分，方法较多，如约当产量法、定额成本法、定额比例法等。
下面以约当产量法为例加以说明：
计算公式见教材P174、175
①某步应计入完工产成品成本的份额=本月产成品数量*单位产成品耗本步半成品数量*本步半成品单位成本
该步月初广义在产品成本+本步本月发生费用
②本步半成=------------------------------------------------------------------
品单位成本本步完工半成品数量+本步狭义在产品约当产量
（或如下计算）
该步月初广义在产品成本+本步本月发生费用
=-------------------------------------------------------------------
本月产成品耗本步半成品量+月末广义在产品约当量
③本步完工半成品数量=本月产成品耗本步半成品数量+存放在半成品库的半成品数量+其他步骤领用的半成品数量
（或如下计算）
=本步月初半成品数量+本步本月完工半成品数量
④月末广义在产品成本=月初广义在产品成本+本步本月发生成本-计入产成品成本的成本份额
注意：
各步骤产品成本明细账中，月初月末在产品成本是广义的，但各步骤的在产品数量是狭义的。
4、将各步由产成品成本负担的份额平行汇总，编制产品成本汇总计算表，计算当月完工的产成品成本。
（二）举例：
P175-178
三、平行结转分步法的优缺点
（一）优点
1、各步骤可同时计算成本，不必逐步结转半成品成本；
2、能提供按原始成本项目反映的完工产品成本构成，不必进行成本还原；
3、简化加速成本计算工作，体现了成本核算的及时性。
（二）缺点
1、不能提供各步骤半成品成本资料；
2、产品成本明细账的月末在产品成本是广义的在产品成本，而月末在产品数量是狭义的在产品数量，不利于资金管理与实物管理的结合；
3、各步骤所耗费用，不包括所耗的半成品成本，不能完整反映每步的生产耗费水平，因而不利于加强成本管理。
采用此法要：
1、加强对在产品收发存的数量核算；
2、加强废品损失核算和在产品清查工作。
本章作业题：
一、某企业生产甲产品顺序分三个步骤，中间不通过半成品库收发。
各步骤按约当产量法计算成本（第一步用料按施工程度投入。
有关产量与成本资料如下：
（一）产量资料单位：
件
产量记录第一步第二步第三步
本月投入604030
本月完工403020
月末在产品201010
完工率50%60%50%
（二）成本资料单位：
元
项目第一步第二步第三步合计
直接材料1000010000
直接人工2000360030008600
制造费用30003600400010600
合计150007200700029200
要求：
1、采用逐步综合结转法计算甲产品成本，填制产品成本明细账并作相关会计处理（三个步骤的产品成本明细账如下）；
第一步产品成本明细账完工:
40件在产品：
20件
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月发生成本100002000300015000
完工转出成本80001600240012000
月末在产品成本20004006003000
（处理：
略）
第二步产品成本明细账完工：
30件在产品：
10件
项目半成品直接人工制造费用合计
本月发生成本120003600360019200
完工转出成本90003000300015000
月末在产品成本30006006004200
（处理：
略）
第三步：
产品成本明细账完工：
20件在产品：
10件
项目半成品直接人工制造费用合计
本月发生成本150003000400022000
完工转出成本100002400320015600
单位成本500120160780
月末在产品成本50006008006400
2、以第1问的计算结果为基础进行成本还原（完成下表）
产品成本还原计算表（完工产品：
20件）
项目半成品2半成品1原材料人工费制造费用合计
还原前成本100002400320015600
第二步完工
半成品成本90003000300015000
第一步完工
半成品成本80001600240012000
第一次还原60002000200010000
第二次还原400080012006000
还原后完工
成本40005200640015600
单位成本200260320
有关计算过程如下：
第一次还原分配率=10000/15000=2/3
还原的材料费用=（2/3）*9000=6000元
还原的材料费用=（2/3）*3000=2000元
还原的材料费用=（2/3）*3000=2000元
第二次还原分配率=6000/12000=0.5
还原的材料费用=0.5*8000=4000元
还原的材料费用=0.5*1600=800元
还原的材料费用=0.5*2400=1200元
3、采用逐步分项结转法计算甲产品成本（填制各步骤产品成本明细账）
第一步产品成本明细账完工：
40件在产品:
20件
项目直接材料直接人工制造费用合计
本步生产费用100002000300015000
完工转出成本80001600240012000
单位成本2004060300
月末在产品成本20004006003000
第二步产品成本明细账完工：
30件在产品：
10件
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月本步费用360036007200
本月耗上步80001600240012000
半成品成本
合计80005200600019200
完工转出成本60004200480015000
单位成本200400160500
月末在产品成本2000100012004200
第三步产品成本明细账完工：
20件在产品：
10件
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月本步费用300040007000
本月耗上步
半成品成本60004200480015000
合计60007200880022000
完工转出成本40005200640015600
单位成本200260320780
月末在产品成本2000200024006400
4、采用平行结转分步法计算甲产品成本
第一步产品成本明细账
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月生产费用100002000300015000
应计入产成品400080012006000
成本的份额
单位成本2004060300
月末在产品成本600012001800
第二步产品成本明细账
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月发生费用360036007200
应计入产成品200020004000
成本的份额
单位成本100100200
月末在产品成本160016003200
第三步产品成本明细账
项目直接材料直接人工制造费用合计
本月生产成本300040007000
应计入产成品240032005600
成本的份额
单位成本120160280
月末在产品成本6008001400
甲产成品成本汇总表
项目直接材料直接人工制造费用合计
第一步转入400080012006000
第二步转入200020004000
第三步转入240032005600
产成品总成本40005200640011560
单位成本200260320780
二、练习逐步结转分步法：
某企业生产A产品
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