比较分析作业成本法与传统成本核算的区别.docx
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比较分析作业成本法与传统成本核算的区别
比较分析作业成本法与传统成本核算的区别
20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传统成本核算出现弊端，出现了作业成本法，又称ABC法。
一、作业成本法的产生
1.企业环境的变化。
个性化服务要求企业放弃大批量生产，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS），以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。
许多人工己被机器取代，制造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。
无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上。
2.传统成本核算出现弊端。
传统的成本核算，以直接人工为主，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。
在传统成本计算中，通常暗含一个假定：
产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。
这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。
随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。
如果继续沿用传统的会计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。
传统的成本核算系统已不适用于自动化生产的要求。
3.解决传统成本核算弊端的基本途径是:
（1）缩小制造费用的分配范围——由全厂或全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分配。
（2）增加分配标准——由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。
这种方法正是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本核算。
二、作业成本法的基本原理
作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。
作业成本法的基本原理：
生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。
因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。
这一过程可以分为以下三个步骤：
1.确认和计量各种资源耗费。
资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。
有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。
作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。
2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。
这一步要做的工作包括以下几方面：
（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。
（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。
开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。
3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。
这一步骤包括以下几个方面：
（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。
（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。
计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。
三、作业成本核算与传统成本核算的比较
作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系。
1.其区别主要体现在。
（1）成本核算对象不同。
传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。
（2）成本计算程序不同。
在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去，成本计算程序如图1所示：
图1传统成本核算程序
与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。
然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。
作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。
作业成本计算程序如图2所示：
图2作业成本核算程序
（3）成本核算范围不同。
在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式:
第一维是产品成本;第二维是作业成本;第三维是动因成本。
作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。
（4）费用分配标准不同。
在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。
在作业成本核算制度下，作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去。
首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。
然后，以产品对这种作的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。
2.作业成本核算与传统成本核算的联系。
（1）作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。
责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。
两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。
在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。
（2）二者的最终目的是计算最终产出成本。
在传统成本核算制度下，成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。
五、结束语
作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。
作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。
（1）微观意义
ⅰ、abc使成本更加科学
解决了传统成本失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。
为什么呢？
原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。
制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。
事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。
这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？
显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。
又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。
所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和相关性原则，导致成本失真。
我们举例来说明其失真的影响：
如果企业在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。
然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。
所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。
从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：
abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：
缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。
abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
作业成本法是一种旨在弥补传统成本治理会计的缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。
自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。
我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。
近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。
但是，这种有效的成本治理会计方法现在是否可以在我国的企业中广泛推行呢？
笔者认为目前时机尚不成熟。
本文通过对作业成本法产生的背景及我国企业面临的主要环境因素进行对比分析。
一、从作业成本法产生的时代背景分析1、技术背景。
20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许多治理者熟悉到旧的经营方式已不适应时代潮流，必须在企业治理及事务处理方面进行重大改革。
由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量等方面，治理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以至电脑一体化制造系统。
电脑化设计与制造系统的建立，带来了治理观念和治理技术的巨大变化，于是适时制生产系统应运而生。
JIT要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。
JIT的实施，使传统的成本计算与成本治理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。
2、社会背景。
高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。
随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。
从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。
迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统－－弹性制造系统。
FMS是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。
生产方式的变革，使传统成本治理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。
因此，变革传统的成本治理会计方法已不可避免。
3、实务界的客观需要是促成作业成本法产生的现实基础。
西方会计界在理论与实务之间往往存在着明显的鸿沟。
在成本计算方法上，从事理论研究的会计专业人员推崇变动成本法，认为这种成本计算系统更有助于产品决策。
因为就短期而言，企业现有的生产能力一经形成，在短期内很难改变，所以用于维持现有生产能力的固定成本就是一种与短期经营决策无关的成本。
而从事会计实务的专业人员却认为产品成本信息的重要作用之一是供产品定价决策时参考，非凡对于那些无现成市场价格可借鉴的产品更是如此。
虽然产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度，但企业只有在把握自己的产品成本水平的基础上，才能着眼于盈利能力最强的产品组合。
会计业务人员认为在新的制造环境下，变动成本的比重越来越小，而把固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。
因此，他们更倾向于将固定成本分配到各产品中，以全部成本作为产品的长期制造成本，以提高决策的科学性。
实务界对完全成本法的重视是作业成本法产生的现实土壤。
4、传统成本计算方法的不适应性。
在自动化和JIT时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。
传统的成本会计和治理会计系统旨在按标准治理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础的。
但70多年前，间接费用仅为直接人工成本的50—60%。
而在高度自动化和JIT时代，大多数企业的治理费用负担率为直接人工成本的400—500%。
倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计。
从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失误。
5、电子计算机的发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础。
作业成本法的基本思想早在本世纪30年代末40年代初就形成了，但真正引起人们关注却在80年代。
这是因为一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术基础。
作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。
假如没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。
进入80年代后，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。
正是在上述环境的影响和制约下，作业成本法应运而生，并且引起人们的极大关注。
二、从我国企业的应用环境分析1、技术基础。
经过二十多年的改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。
但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。
据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键技术差距更大。
工业设备中技术经济性能比较先进的只占1／3，近1／5已经老化，超期率近40％。
近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。
但这些企业只占企业总数的极小部分。
因此，适时制和弹性制造系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。
2、社会背景。
目前，我国仍处在社会主义初级阶段，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。
国民的生活水平仅达到小康，市场的多样性需求不足。
从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。
因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营治理上对作业成本法的内在需求并不迫切。
3、会计电算化现状。
大约从70年代起，计算机开始应用于我国的会计领域。
目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。
但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：
应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本治理等综合经营治理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。
因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。
4、会计人员素质。
尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既把握会计专业知识，又懂相应的治理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。
加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判定能力。
而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
三、结论虽然，作业成本法经过西方企业的应用，被证实是先进而有效的成本治理会计方法，但是，最先进的治理方法，对企业来说未必就是最合适而有效的。
任何治理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。
假如不考虑其应用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。
作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前在我国企业全面推行作业成本法，既不可能也没有必要。
作业成本法虽然在我国企业全面推行，为时尚早，但在个别自动化程度高、治理水平较好的企业或企业中的某一部门可以先行实践，待条件成熟后，再全面实施。
作业成本法虽然受环境的制约和影响，但同时对环境也产生反作用。
作业成本法在局部的应用，对企业治理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用，从长期来看，会促进企业自动化水平的提高。
2作业成本法概述
2.1作业成本法的概念及核算要素
作业成本法,它是以作业成本核算为基本对象,通过成本动因确认和计算作业量,进而以作业量为基础,采用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法。
ABC从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来。
作业成本法的核算要素包括五大要素：
资源，作业，作业中心，成本对象，成本动因。
资源，作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。
在企业中，资源，作业和成本对象都具有比较复杂的关系，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
资源（Resource）在作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本，费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本，费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。
通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的情况。
作业（Activity）指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。
作业是连结资源和最终产品的桥梁，因而是作业成本法的核心。
作业是企业内部工作的基本单元，也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。
现代企业实际上是一个为满足顾客需要而建立起的有序作业集合体，企业从投入到产出的过程，就是相关作业形成作业链并构建价值链的过程。
同时，由于并不是所有的作业都能增加价值，通过作业链和价值链分析，可以确定企业的增值作业和非增值作业，帮助企业更有效地控制成本，提高业务活动各环节的生产经营效率，减少浪费，降低资源耗费，以实现企业整体最优化和持续改善，增加企业价值。
作业中心（ActivityCenter）是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。
把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成该作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。
作业成本库有助于在成本管理中选择优选项目，成本库最大的作业能提供最大的成本降低机会。
作业中心提供有关每项作业的成本信息、每项作业所消耗资源的信息及作业执行情况的信息。
企业管理者可通过作业中心控制作业，评估业绩[19]。
成本对象（CostObjects）是作业成本分配的终点和归属。
常见的成本对象有产品、服务、顾客等。
把成本准确地分配到各个成本对象，是进行成本管理和控制的基础。
成本动因（CostDriver）是指引发成本的特征事项或作业，是引起成本发生与变化的内在原因，其主要功能在于解决了成本归属中的逻辑关系。
有了成本动因，成本分摊不再局限于传统的财务变量。
非财务变量（客户单据张数，网络优化次数，维护光纤的数目）也可以成为成本分摊的标准。
发现和确认成本动因是作业成本计算的关键，它支配成本行为，决定成本的产生，并可作为成本分配的标准。
只有准确地定义成本动因，才能使作业量化并进行合理的成本归集和业绩考评。
成本动因改善了成本分摊方式，有利于更准确的计算成本，找到了成本动因也就找到了资源耗费的根本原因，因此有利于消除浪费，改进作业。
2.2作业成本法的基本原理
作业成本法是以企业在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象（即成本汇集的中心），衡量各项作业活动所耗用的资源总量及其成本，并分析引起各项作业活动成本发生的主要因素（成本动因），以成本动因作为各项作业活动成本的分摊基础，将产品涉及的各项作业活动应分摊的成本累加起来就可以得到该产品总的间接成本[5]。
作业成本法的基本指导思想就是：
作业消耗资源，产品消耗作业。
因而作业成本法将着眼点和重点放在对作业的核算上。
这相对于传统成本计算法发生了根本性的变革。
传统成本计算法将作业这一关键环节给掩盖了，直接把资源分配到产品上形成产品成本。
作业成本法将成本计算的重点放在作业上，作业是资源和产品之间的桥梁。
根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。
第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段通过作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去。
2.3作业成本法的核算步骤
作业成本法的核算步骤可分为两个阶段，第一阶段要首先鉴别出消耗资源的作业，然后确认资源动因，计量归集资源费用相关的作业。
第二阶段包括明确成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因率并把各作业汇集的成本分配给相关的成本对象。
如图2.1所示：
资料来源:
王广宇，丁华明,作业成本管理--内部改进与价值评估的企业方略田,北京:
清华大学出版社，2004:
17-20.
图2.1ABC核算步骤
（1）作业认定
认定企业生产和服务中的作业，是实施ABC的基础。
确认主要作业，明确作业中心。
作业是企业内与产品形成相关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的组成部分。
企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业一一进行分析，只能重点分析一些资源昂贵、金额重大的作业，或产品之间使用程度差异较大的作业，而忽视小的作业，将小的作业加以归类。
一般来说，企业80%的成本是由于20%的作业引起的，耗费资源多的作业就是重点作业，以此为作业中心。
例如，检验中心就是一个作业中心。
按照作业中心汇集费用，披露成本信息，便于管理当局控制作业，评价业绩。
（2）分配资源费用到各个作业
将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。
成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。
成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本。
为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。
同质成本库是指可以用一项共同的成木动因解释其成本变动的成本库。
同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。
这一步骤的分配工作，反映了作业会计核算的基本规则，即:
作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。
作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因，如把检验小时称为资源动因。
（3）明确成本计算对象
成本计算对象是作业成本流向的终极目标。
ABC系统下典型的成本计算对象有：
某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。
ABC系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终
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