从法理学的角度试论税务稽查执法过程中的认识误区和道德缺憾.docx

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从法理学的角度试论税务稽查执法过程中的认识误区和道德缺憾

从法理学的角度试论税务稽查执法过程中的认识误区和道德缺憾

一、引言

党的十五大提出的“依法治国，建立社会主义法治国家”的治国方略的根本，在于首先要建构公民对于法律的信仰，这是实现法治的根本所在。

树立现代法治理念，增强社会公众的权利意识，坚持公正执法，强化执法人员的法律观念，是培养国民法律信仰的根本和有效途径。

另一方面，我们要认识到“法律是最底线的道德”和“法律不是万能的”，只有把“德治”和“法治”相结合，对现代人类社会中的旧道德进行扬弃、对新道德进行倡导，结合依法治国，最终才能实现党的十七大提出的“构建社会主义和谐社会”的宏伟目标。

在抽象的意义上，法律对道德价值具有天然的需求性，法律的意义来自道德的赋予，道德是法律价值的重要基础。

法律制度效力的真正发挥，依靠我们对服从法律制度的道德义务的认同和坚持。

这种正确抉择的品质和能力就是美德。

美德不是对规则的遵循，而是遵循规则的品质，它使人的意志行为不断获得价值合理性和现实合理性。

美德不仅是道德的特征，而且是法治的前提。

在税务稽查执法过程中，准确把握法的精神中的道德所在，按照美德的标准分析问题、看待问题、处理问题，方能切实实现法律的价值，也才能切实做到依法行政、依法治税。

二、错误的行政执法观念的转变的紧迫性

2004年，为了贯彻“依法治国，建设社会主义法治国家”的基本国策，国务院颁布了《全面推进依法行政实施纲要》，明确提出用十年左右时间基本建成法治政府的宏伟目标，并向各级政府部署了完成这一目标的基本要求、任务和措施。

五年来，各级政府全面贯彻落实《纲要》，促进了政府职能的基本转变和经济社会的健康发展，取得了法治政府建设的阶段性成果。

在现有成果的基础上进一步推进依法行政，最终实现建设法治政府的宏伟目标，需要各级政府及公务员深入贯彻落实科学发展观，更加自觉地走科学发展道路，着力转变不适应科学发展观的行政观念，最终形成符合科学发展观要求和社会主义法治建设规律的新的行政观念，成为实现目标的首要的关键问题。

建立法治政府是法治的核心和关键之所在，而法治理念的树立则是法治政府建设的基础——法治理念是指导一国法律制度设计和司法、执法、守法实践的思想基础和主导价值追求。

法治的字面意思就是法律的统治，其核心是法律至上。

就现代社会来说，法治的价值基础和价值取向是法律必须是人民利益和共同意志的反映，并且尊重和保护人民的根本权利和自由，从而使社会达到一种合理的状态。

由此可见，法治与权利的关系是相互依存又相互制约的。

一方面权利是法治实现的一个基础；另一方面，法治的最终的根本目的在于维护并实现公民的权利。

行政执法是落实依法行政的基础，是维护社会秩序正常运转的关键，是促进社会和谐发展的保障。

构建和谐社会，行政执法部门及其公务员必须树立有正确的行政执法观念。

在现阶段税务稽查部门的行政执法工作总体上是好的。

但个别部门和部分人员在行政执法观念上的一些落后或错误认识表现在行政执法行为上，严重影响执法工作质量、部门形象和对和谐社会建设带来不利影响的后果，是我们需要正视和亟待解决的。

当前税务稽查部门在行政执法观念和行政执法行为上凸显以下几个方面的问题：

一是在执法理念上“唯我独尊”。

个别部门和部分执法人员错误地认为，自己是执法者，自己就是代表法律的意志，自己就是法。

这种错误的理念在许多时候的表现形式不是明显而是隐形的，但正因其是隐形的，其危害程度和恶劣后果更显严重；二是在工作作风上“妄自尊大”。

许多执法人员对法律体系不求甚解，“仅仅根据一知半解，根据‘想当然’，就在那里发号施令，这种主观主义的作风，不是还在许多同志中间存在着吗？

”（毛泽东语）；三是在执法心态上“高人一等”。

有些执法人员把自己所在的执法部门看得过重，觉得高人一等，对执法对象表现出不屑一顾、高高在上的姿态，看不上，看不起，不尊重，随意训斥，指责。

而对抱有这种心态的税务稽查执法人员，应当认真体味国家税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》中对纳税人的称谓的良苦用心和原因所在；四是在执法手段上“罚字当先”。

许多执法人员执法时只强调法律的强制性，忽视法治的教育性，处理问题不是从法的精神出发、寻求法律所要体现的价值所在，而是从如何能够多罚款、多罚款才能遏制违法行为的发生的错误理念出发，在社会上造成了执法就是罚款、罚款的依据是多选的、多选的结果是可以通过托关系、找门路大事化小、小事化了的负面影响——这是对我们依法行政的严重损害之一。

小结：

税务行政执法人员行政执法观念上存在的问题，是对法治精神的损害，是对法律尊严的亵渎，是对和谐社会建设的破坏。

因此转变错误的行政执法观念就显得尤为重要和紧迫。

三、对法律体系在税务稽查执法中的适用观念的局限亟待打破

在任何一个国家，法律制度都是一个非常庞大复杂的规则体系。

法律制度作为一个整体，是在不同的层次上，从微观到宏观地构建起来的：

使用法律语言，通过把众多的法律规则和法律原则用某种分类的、系统化的方式组建起来，最终构成法律部门和法律体系。

法律部门（又称部门法），是根据一定标准和原则所划定的调整同一类社会关系的现行法律规范的总称。

但因为社会关系错综复杂、彼此联系，各个法律部门之间难以截然分开（如经济关系就需要由民法、商法、行政法、劳动法等部门法所调整）。

法律体系（又称部门法体系），是按照一定标准和原则，将一国的全部现行法律规范不同的法律部门而形成的具有内在联系的统一整体。

当代中国的法律体系即当代中国的部门法体系，包括有宪法、行政法、刑法、民商法、经济法、劳动与社会保障法、环境与资源法、诉讼法等几大法律部门。

税务稽查执法过程中，所要运用到的法律部门涉及多个，只有在综合运用我国现行的法律体系，才能真正得到有法可依、做到依法行政。

但在税务稽查执法的实践中，往往会犯“部门主义”的错误。

在此所说的部门主义，是指税务稽查人员在行政执法过程中，在思维和行为层面上，表现出“部门本位”或“部门中心”倾向：

认识问题视野狭窄，局限于从部门法律角度而非法律体系高度观察和思考问题，缺乏“系统概念”；分析及处理问题局限于以部门法律为中心，自成体系，认识不到不同的法律部门所具备的相互独立但又内在联系的客观规律，不敢涉及多个法律部门，缺乏“宏观意念”。

在“部门主义”的语境下，执法人员会提出诸如法律体系不健全，法律规范不明确的无法可依的说法，进而以“法无明文不执行”的理由对涉税违法行为放任甚至是放纵；执法人员还会提出诸如税务部门只能援引税法处理税收违法行为，其他的部门法是税务机关不能援引的说法，进而自缚手脚，对涉税违法行为的打击有法不敢依。

以对房地产开发企业的税务稽查为例，许多税务稽查人员对该行业的企业所得税和土地增值税的检查，普遍存在无从下手的感觉——主要困惑在于对其成本构成（企业所得税）和扣除项目（土地增值税）的真实性认为无从判定。

究其原因，是认为对纳税人明显偏高（有些甚至是畸高）的成本构成和扣除项目如进行调整，税收法律体系中未对此做出明确规定。

进而是要么核定一个应纳税款了之，要么全盘认可纳税人的申报数。

实际上，《中华人民共和国招投标法》中规定了对达到一定规模或符合一定条件的工程建设项目必须进行招标；招标投标活动及其当事人受有关行政监督部门依法实施的监督。

而对工程价款确定方式与计价方法，在现行的国家法律体系中已有多个法律层面的明确和系统的规定（《建筑法》第十八条、《招标投标法》第十九条、《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》第二、三、五条、《建设工程工程量清单计价规范》第4.0.2和4.0.3条、《建设工程价款结算暂行办法》第八、十一条和《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第二十二、十六、二十一条、三条等）。

税务稽查执法过程中，只要破除“部门主义”的执法理念，上述执法困惑迎刃而解。

关键在于，税务稽查执法人员要正确理解“查处涉税违法行为时，只能援引国家法律、行政法规”的涵义：

是指我国现行的相关法律、行政法规，而不是我国现行的税收法律、行政法规。

小结：

系统运用现行国家法律体系是解决税务稽查执法过程中的所谓的“无法可依”困惑的根本所在。

四、对实体法与程序法在税务稽查执法中的各自作用认识的混乱

依法行政要求税务稽查通过严格执行国家法律的过程来促进和实现一系列的社会价值。

法律的价值包括了秩序、公正、正义、平等和效率等价值，而法律的价值又是通过执法部门以实现法律的实体价值和程序价值的形式来实现的，并且要树立实体和程序并重的价值观。

在法律的实施过程中，法律的实体价值（包括秩序、正义、平等、效率等法律价值），是通过对实体法实施过程中所实现的，而它的表现形式，是在实体法的实施中的执法机关认定、司法机关裁定、公民对法律规定预期的结果的公正性。

因此，在税务稽查执法活动中，实体法的价值主要体现在对应缴税款的认定结果的公正性上——一方面，不论是纳税人还是税务机关，依据同一实体法计算出的应缴税款的数额不应当有不同的结果；另一方面，税务机关对是否依法履行了纳税义务的纳税人，依据同一实体法计算出的应缴税款的数额也不应当有不同的结果。

在法律的实施过程中，法律的程序价值（包括正义、秩序、效率等法律价值），是通过法律程序（程序法）在运行过程中所实现的；同时，它也是评价和判断某一法律程序是否正当、合理的价值准则。

而它的表现形式，同样也分为了两个层面：

一个是外在价值层面，主要体现在要求执法机关在执法过程中是否严格遵守法定程序、行政相对人在其行为过程中是否严格遵守法定程序——即程序价值中的秩序和效率价值所在；另一个是内在价值层面，主要体现在执法过程中某一法律程序本身是否符合了某些内在的优秀品质或善的标准——即程序价值中的正义所在。

因此说，法律程序不仅是实现实体结果的手段，作为一种过程，也具有其内在的、独立于外在结果的价值。

从法的适用的基本原则之一——平等原则出发，在法律的实施过程中，对同样的事物同样对待，依法平等地享有法定的权利，是公平、正义的基本要求之一。

综上，税务稽查执法过程中，认定行政相对人某一违法事实时，应当依据实体法的规定认定其应纳税款数额；依据程序法的规定对其行为过程，认定其违法行为的性质进而定性。

以国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法的规定为例，我们可以发现上述结论的具体运用（同时也体现出我国推行依法行政在税务执法过程中的历史改进痕迹）。

国税发〔1996〕162号“企业多报亏损会造成以后年度少缴所得税，与企业少申报应纳税所得额性质相同。

税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。

对此，除调减其亏损额外，税务机关可根据33%的法定税率，计算出相应的应纳所得税额，并视其情节，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。

”和国税函发〔1996〕653号“企业虚报亏损是指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。

企业多报亏损会造成以后年度不缴或少缴所得税款，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款的，可将查出企业多报的亏损额视为查出相同数额的应税所得，再按法定税率计算出相应的应纳所得税额，以此作为罚款的依据。

”的规定，就是混淆了实体法和程序法在某一税务事项上的适用范围，以违犯程序的手段反推实体部分的结果——其实质上损害了法律的价值实现。

而国税函〔2005〕190号中“企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。

企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定。

企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。

”的规定，则是在2004年“依法行政”国策下的具体表现：

将违法的结果和违法的手段分别适用实体法和程序法的规定依法处理——保障了法律价值的实现。

同样，国税发〔1997〕191号中关于纳税检查中查出问题的处理（对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。

其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。

在减免税期间查出的问题，属于盈利年度查增所得额部分，对减税企业、单位要按规定补税、罚款，对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定进行处理。

税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。

）的规定，也因违背了上述结论而被全文废止。

小结：

在税务稽查执法过程中，应当准确把握实体法与程序法二者的关系和各自的作用——尤其是在法律未明确规定的情形下，在具体工作中这是实现依法行政和公正执法的目标的根本保证。

五、在“一事不二罚”事项上对法规竞合时的优位适用的方法和思路的疏理

在依法行政的语境下，法的适用的基本原则之一——法治原则——是必须要遵循的。

但“法律秩序的统一不是事实上的存在，而只是一种理想。

”法律作为抽象的行为规范，一个法律规范通常调整符合一定要件的一类法律关系；由于现代社会法律体系的立体化结构，常常发生同一事实符合数个规范的要件，数规范皆得适用并产生数个法律效果的现象，称为规范竞合。

实践中，这种情况在各国的行政法律以及实践工作中并不少见。

这是“一事二罚”的可能性出现的原因。

对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。

目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复规定处罚，保护当事人的合法权益。

为了避免不在实际工作中出现重复处罚和多罚现象，多数国家在立法中也合理引进了刑法上的一些处罚措施，如重吸收轻的原则来处理这个问题：

对同一行为违反数个法律，如果罚种相同，则按最得重的一项，只处罚一次。

我国行政处罚法立法时就是参考了国外有关行政处罚类似实践，在表述上采取了特殊的技术处理，《行政处罚法》第24条可以理解为“对同一违法行为，只能给予一次罚款；不论有多个法律规范对这一违法行为都规定予以处罚，但是罚款只能一次。

”简单地说，“一事不再罚”理论在我国已发展为“一事不二罚款”原则。

而法规竞合时的优位适用，则是“一事不二罚”的实现途径。

我们同样援引刑法的法规竞合概念：

行为人实施一个犯罪行为，由于触犯具有逻辑或刑法评价上包容关系的数个罪名的犯罪构成要件，表面上导致该数个罪名皆可适用，而依逻辑或刑法评价上的包容关系当然适用包容法条的犯罪竞合形态。

而理清优位法条和劣位法条之间的关系，并选择适用其中的优位法条（即优胜劣汰）是法规竞合法律适用的基本思路。

我国学者对优位法条如何适用提出了诸如特别法优于普通法、全部法优于部分（局部）法、复杂法优于简单法、重法优于轻法、狭义法优于广义法、实害法优于危险法和基本法优于补充法等主张，均有其合理性，只不过是对同一问题不同角度的表述而已。

简而言之，法规竞合的法律适用原则，即“包容法优于被包容法”，其中的包容法从逻辑或规范评价的不同角度可以理解为上述特别法、全部法、复杂法、重法、狭义法、实害法或基本法。

这也是税务稽查执法过程中对作出“一事不二罚”的判定时，法规竞合时的优位适用所要遵循的基本方法和思路。

但是，依据上述方法和思路是否就能简单明了地实现“一事不二罚”的法的价值呢？

我们说不是的。

以“重法优于轻法”为例，就有两个层面含义：

重罚优于轻罚和定性违法优于定性违规。

在定性为违法但可适用轻罚和定性为违规但可适用重罚时，法规竞合的优位适用如何判定似乎成为一个难题。

其实我们只要理解了“定性与重罚并不冲突”这一思路，就不成其为难题了。

 例如，在税务稽查执法过程中，经常会遇到纳税人采取开具“大头小尾”发票偷税的一个违法行为，同时符合了《发票管理办法》中的未按规定开具发票的违法行为的定义和《征管法》中的偷税行为的定义的情形，表面上导致对“未按规定开具发票可处以一万元以下的罚款”的规定和对“偷税行为可处以所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，可能会出现在“重罚优于轻罚和定性违法优于定性违规”择一适用的两难境界。

但只要在同时定性其有违法行为和违规行为的基础上，依据“重罚优于轻罚”择重处罚即可：

依据罚则计算罚款数额：

依据《征管法》第六十三条的规定上限（五倍）与《发票管理办法》第三十六条的上限（一万元）的罚则分别计算罚款数额，二者相比，如依前者计算出的罚款高于后者，则应依前者处罚（即罚款不低于一万元），如依前者计算出的罚款低于后者，则应依后者处罚（即罚款低于一万元），但应高于依前者的上限计算的数额。

小结：

在“一事不二罚”事项上对法规竞合时的优位适用，是税务稽查执法过程中经常会遇到的：

需要在掌握基本的方法和思路的基础上，从法治而非人治的视角进行判断，方能真正做到依法行政。

六、对行政处罚法和征管法在税务行政处罚中的不当选择适用的执法风险

《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）由全国人大于1996年3月17日通过，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）由全国人大常委会于1992年年9月4日通过，并于1995年2月28日修正和2001年4月28日修订。

在税务稽查执法过程中，对能否依据《行政处罚法》第二十七条中主动消除或者减轻违法行为危害后果的从轻或者减轻行政处罚和违法行为轻微并及时纠正、没有造成危害后果的不予行政处罚的规定，突破《征管法》第六十三条对偷税行为的可处以所偷税款百分之五十至五倍的罚款的规定的处罚下限，有完全对立的两种意见。

“特别法优于一般法”，是法律基本适用规则之一。

系指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。

它不仅见诸于法理学说，更是国际法、刑法、民法、行政法等法律适用的一项重要规则。

《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第八十三条规定：

“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定……”这是我国法律首次对“特别法优于一般法”规则的明文确认，也是首次对“特别法优于一般法”规则适用条件的设定。

法理学按照法的适用范围的不同，对法作出了一般法和特别法的分类。

一般法是指针对一般人、一般事、一般时间、在全国普遍适用的法；特别法是指针对特定人、特定事或特定地区、特定时间内适用的法。

如果我们同意《行政处罚法》是一般法、《征管法》是特别法，则依据“特别法优于一般法”的规则，对上述问题的结论只能是：

不能突破处罚下限。

但从《立法法》中对“特别法优于一般法”规则适用条件的设定而言，《立法法》中的全国人大与全国人大常委会如果不属于“同一机关”，则不能适用“特别法优于一般法”规则。

同时，因全国人大与全国人大常委会的立法无位阶的上下之分，也不能使用另一个法律基本适用规则——“上位法优于下位法”。

因此，上述问题只能属于“同位法之间不一致”的法律规范冲突。

从技术上讲，冲突是指两个（或更多）的法律规范不能同时适用。

不是每一个分歧都包含冲突，但是，内容上的不相容是冲突的主要条件。

“不一致”包含有差异的、缺乏一贯性、不和谐三层意思。

“不一致”的结果并不必然导致其中一个或其余几个法律规范是无效的，即表现为择一性的不相容。

就法律内涵而言，不一致是指法律规范对同一调整对象作出了不同的规定，它是一种客观上的不相同和实质意义上的不兼容。

但是，同一位阶的法律规范虽然在客观上是冲突的，但这种冲突一般是立法者有意安排的，本质上是可以调和的——“不一致”是一种通过法律适用规则可以得到解决的冲突。

但由于全国人大与全国人大常委会制定法冲突适用规则至今未作明确；从类似诉讼案件的判例来看，法院是将二者作为“同一机关”、依据“特别法优于一般法”的法律适用规则裁定。

小结：

不能依据《行政处罚法》第二十七条的规定，突破《征管法》第六十三条规定的处罚下限。

七、结语——从决定税务稽查部门及执法人员依法行政观念和能力的不断提高的学风和工作作风说起

前面提出的税务稽查行政执法过程中存在的的问题，是法治观念的缺失和价值理念的失落的比较突出和尖锐的一些具体表现，诸如此类的问题还有许多。

不断提高税务稽查人员依法行政的观念和能力任重道远。

提高依法行政能力和水平，系统学习和掌握现行法律法规，不断增强法律意识、提高法律素养是基础——不知法懂法焉能依法行政？

当前的税务稽查执法人员学法制度，是采取自学与集中培训相结合、以自学为主的方式。

学习是基础，最终要回到工作实践中去，最终是表现为行政执法活动中的工作作风。

学习和实践，应当重读毛泽东的《反对自由主义》、《整顿党的作风》、《改造我们的学习》等文章，树立正确的学风和工作作风；重读毛泽东的《为人民服务》和《愚公移山》，夯实无私奉献和持之以恒、埋头苦干的精神，最终从厚德、明法、格物、致公四个层面将依法行政落到实处。

“厚德，就是要不断培养高尚的道德情操；道德是明法和守法的基础。

”（温家宝语）。

君子取法地，积累道德方能承担事业。

税务稽查执法人员要按是否有政治责任感，是否存公平正义之心，是否具备全心全意为人民服务的精神，是否具备团结协作、严以律己、无私奉献的精神，是否诚挚热爱职业等道德标准自省不止、自强不息，要以尚善之心、达恒之毅，不断培养高尚的道德情操。

“明法，就是要掌握全面的法律知识并依法办事。

”（温家宝语）。

明法，即知法守法，既是一种理念，也是一种使命。

税务稽查执法人员一方面要通过主动学习，努力达到深明法律、在理论学习上有所专攻的水平；另一方面要在生活中相信法治、遵守法律，在工作中弘扬法治、公正执法。

“格物，就是要善于分析问题，弄清事物的原理和性质。

”（温家宝语）。

税务稽查执法人员要以崇实之心，知行合一：

以厚德明法为基础，形成符合法的精神和美德特质的思维方式，在具体执法行为中加以彰显；以总结实践经验、寻找和发现不足为基础，不断提高伦理道德修为、提升理论知识水平——切实达到格物的理论联系实际和求实、求真之目的。

“致公，就是要一心一意为社会和大众服务。

”、“立法须公，执法须平。

公平正义在法律上是最为重要的，它的反面就是徇私枉法。

我们要建立一个公平正义的社会，就必须做到这个要求。

”（温家宝语）。

税务稽查执法人员要以公平、公正和正义的价值观和以亲民、仕众、天下为公和为公众服务的意识和强烈的使命感为基础，在行政执法活动中追求公平、实现正义。

参考文献：

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2、新华网《温家宝同大学生谈法治：

道德是明法守法基础》

3、国家现行相关法律法规

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5、刘金国、蒋立山主编《新编法理学》

6、施正文《税法要论》

7、刘涛 《法律：

一种变异的道德》

8、薛桂波《关于自由意志与法的精神》

9、刘岳《树立正确行政执法观念促进社会和谐发展》

10、肖金明《部门主义对法治的危害及其防治》

11、吴丹梅《当代中国法治生成模式探微》

12、罗燕 《中国法治政府理念的核心内容探析》

13、杨阅《试论法规竞合优位法条之区分与适用》

14、顾建亚《“特别法优于一般法”规则适用难题探析》

15、梁三利《全国人大和其常委会制定法冲突适用规则漏洞之填补》

16、曹颖《加强基层公务员的法律意识》